Архив автора: admin

Совместимая финансовая отчетность – логика и техника построения. Защита диссертации Сергея Модерова, FCCA, к.э.н., в Санкт-Петербургском Государственном Университете – видео

Защита диссертации Сергея Модерова, FCCA, к.э.н., на тему «Совместимая финансовая отчетность – логика и техника построения» (новая форма консолидации финансовой отчетности, проформа отчетности до консолидации по МСФО) – в Санкт-Петербургском Государственном Университете в 2014 году
Что такое совместимая финансовая отчетность? Это:
– отчетность бизнеса до приобретения – что добавится в Группу при фактическом приобретении целевой компании
– новая форма консолидации по МСФО
– методика консолидации по МСФО
– проформа отчетности до консолидации по МСФО
– Jointable financial statements

Задать вопросы автору лдиссертации – Сергею Модерову, заказать составление совместимой финансовой отчетности – Вы можете по тел. +7 921 9450055 или email smoderov@mail.ru

Читать далее →

Просмотреть тренинг Сергея Модерова по МСФО 16 «Аренда» и МСФО 9 «Финансовые инструменты» на базе АССА Москва.

Пройдя по ссылке Вы можете просмотреть вэбинар Сергея Модерова, FCCA, к.э.н., директора ООО «АйЭфЭрЭс Аудит» по практическим вопросам применения МСФО IFRS 16 «Аренда» и МСФО IFRS 9 «Финансовые инструменты» на базе АССА Россия Читать далее →

Краткий теоретическо-практический курс по ДипИФР – 3 дня

Тренер – Сергей Модеров, FCCA, к.э.н., директор ООО «АйЭфЭрЭс Аудит», директор по Северо-Западу ООО «РСМ РУСЬ»

Курс включает консультирование по вопросам решения задач – например, разбор задач экзамена, типовых задач, подходов к решению.
В программе курса:
• Элементы финансовой отчётности:
o Активы, обязательства, доходы, расходы, капитал – когда признаются в отчетности
• Признание выручки
o МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» – пятишаговая модель признания выручки, деление контрактных обязательств, дисконтирование «в обе стороны»
• Основные средства:
o Первоначальная стоимость и учет по переоцениваемой или первоначальной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения
• Обесценение активов
o Признаки обесценения и практика тестов на обесценение
• Аренда
o МСФО (IFRS) 16 «Аренда» – модель «право использования актива», переход на новый стандарт, учет переменных и постоянных арендных платежей, операционная и финансовая аренды у арендодателя
• Нематериальные активы и гудвилл
o Определяемый срок полезного использования, критерии начала капитализации затрат по НИОКР, идентифицируемые нематериальные активы при приобретении другой компании, расчет гудвилла и тестирование его на обесценение
• Запасы
o Состав стоимости запасов, учет их обесценения, подход к составу себестоимости, нормативный метод учета затрат
• Финансовые инструменты
o МСФО (IFRS) 9 – учет финансовых активов и обязательств по видам, переклассификации финансовых инструментов, учет собственного кредитного риска, создание моделей определения справедливой стоимости финансовых инструментов, подход к формированию резервов по сомнительной дебиторской задолженности по модели ожидаемых кредитных убытков, кредитно обесцененные финансовые активы
• Резервы, условные обязательства и условные активы
o Обязательность признание резервов при наличии обязывающих событий и возможности оценки суммы. Раскрытие информации об условных активах и условных обязательствах
• Налоги в финансовой отчетности
o Текущий и отложенный налог на прибыль. Балансовый метод. Временные и постоянные разницы
• Платежи с использованием акций
o Необходимость отражения увеличения капитала при наличии компонентов с возможностью выпуска акций, подход к выделению капитального компонента на основе процентной ставки по обязательствам без таких компонентов
• Разведка и оценка минеральных ресурсов
o Этапы добычи полезных ископаемых и капитализация затрат. Капитализация и резервирование затрат на восстановление окружающей среды
• Оценка справедливой стоимости
o Три уровня информации для определения справедливой стоимости, подходы к определению и раскрытие справедливой стоимости в финансовой отчетности
• Подготовка внешней финансовой отчётности объединенных компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий
o Применение долевого метода и метода приобретения при консолидации финансовой отчетности, подготовка внешней консолидированной отчетности группы, Объединения бизнеса – внутригрупповые корректировки, корректировки до справедливой стоимости, ассоциированные компании и совместная деятельность

При прохождении тренинга Вы научитесь применять знаменитые международные подходы к отражению операций в финансовой отчетности, основанные на опыте Ассоциации Сертифицированных Присяжных Бухгалтеров Великобритании.
Вы получите навыки решения задач для экзамена ДипИФР АССА
Вы решите теоретически и практические вопросы применения МСФО

Заказать тренинг Вы модете по тел. +7 921 9450055 или email smoderov@mail.ru Читать далее →

Выручка по договорам с покупателями (МСФО IFRS 15). Рекомендации и примеры

С. В. Модеров, FCCA, к.э.н.,
директор ООО «АйЭфЭрЭс Аудит» (С-Петербург),
Директор по Северо-Западу ООО «РСМ РУСЬ»

Выручка (доход) есть у любого предприятия — тем полезнее знать все нововведения, которые привносятся в регулирование этой области с принятием нового стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Особенно интересна данная статья будет бухгалтерам и финансистам, работающим в таких секторах экономики, как телеком, розничная и оптовая торговля, а также тем, кто реализует сложные долгосрочные проекты, работая в качестве подрядчика для третьих лиц.

Стандарт МСФО (IFRS) 15 привносит в признание выручки много интересного. В частности, он предлагает консервативный подход к признанию маркетинговых программ (выдаче бонусов клиентам) в торговых организациях: часть выручки необходимо отсрочить к признанию до того момента, когда соответствующие стимулирующие покупателя программы будут завершены.
Пример 1
Например, 28 января покупатель купил в магазине «Пятерочка» продуктов на 1900 руб. и получил бонусный чек, дающий право при следующей покупке не платить за товары 100 руб. Посетив в тот же день магазин еще раз, он предъявил данный чек, и действительно, его новый чек был снижен на 100 руб. Рассмотрим, как бухгалтерии магазина «Пятерочка» учесть такую стимулирующую (бонусную) программу в соответствии с новым стандартом признания выручки.
Часть выручки по чеку на 1900 руб. не должна признаваться до момента истечения срока действия или применения клиентом бонуса. Эта часть должна быть — с учетом теории вероятностей и предыдущего опыта (если он был) — оценена и отсрочена. Оценка выдаваемого покупателю (клиенту магазина) бонуса «Не плати 100 руб. при следующей покупке» производится следующим образом. Необходимо учесть вероятность того, что клиент придет в магазин еще раз и использует этот бонус. Например, вероятность этого равна 75 %, так как покупатели живут по соседству, и зайти в магазин еще раз для них не представляет труда. Надо распределить предыдущий чек на части: одна часть — это признанная 28 января «реализованная» выручка, а другая часть — не признаваемая до следующего визита покупателя часть, связанная с реализацией им бонуса «Не плати 100 руб.».
Далее для оценки этого бонуса на помощь бухгалтеру должны прийти маркетологи. Вообще если раньше бухгалтер для подготовки отчетности по МСФО должен был быть финансистом и общаться с финансистами, то теперь он должен также освоить основы маркетинга и сотрудничать с маркетинговым отделом. Маркетологи становятся драйверами в создании ценности (стоимости) современного бизнеса, хотя с точки зрения финансовой отчетности они традиционно выступали затратной статьей, не создавая в балансе никаких активов. Но такая ситуация скоро изменится: в будущем интеллектуальная собственность и внутренне создаваемые нематериальные активы все равно получат отражение в бухгалтерском (финансовом) учете. А пока маркетологи помогают в признании выручки.
В нашем примере бухгалтеру следует получить от маркетологов информацию об ожиданиях в отношении среднего чека покупателя, когда он в следующий раз придет в магазин и реализует свой бонус на 100 руб.
Допустим, оценки такого среднего чека будут на уровне 900 руб. Доходность чека (средняя наценка магазина) оценена на уровне 30 %.
Тогда стоимость выдаваемого бонуса (и, соответственно, пока не признаваемой выручки) будет равна 203 руб. [900 руб. (оцененный следующий чек, который, как ожидается, возникнет в результате маркетинговой акции) × 30 % (доходность следующей покупки) × 75 % (вероятность использования купона)].
Общую выручку уже имеющегося чека на 1900 руб., как было сказано выше, необходимо разделить на признаваемую и отсрочиваемую части.
Выручка, подлежащая признанию немедленно, равна 1717 руб. [1900 руб. (имеющийся чек) × 1 900 руб. / (1900 руб. + 203 руб.) (пропорция, обеспечивающая нахождение признаваемой немедленно выручки)].
Выручка, подлежащая признанию в момент использования клиентом бонуса или в момент, когда срок этого использования истечет (когда бонус согласно условиям маркетинговой акции станет недействительным) равна 183 руб. [1900 руб. (имеющийся первоначальный чек, за который был выдан бонус) × 203 руб. / (1900 руб. + 203 руб.) (пропорция, обеспечивающая нахождение отсрочиваемой выручки)].

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дт «Поступившие денежные средства» — 1900 руб.
Кт «Выручка, признаваемая немедленно» — 1 717 руб.
Кт «Выручка по бонусной программе, подлежащая признанию при использовании бонуса» (или, в терминах нового стандарта МСФО IFRS 15 — «Обязательство по договору» или (Contract Liability)) — 203 руб.

Отметим, что «обязательство по договору», или Contract Liability, — это не «бумажная» (подтвержденная стандартными бухгалтерскими документами) кредиторская задолженность, которую можно было подтвердить, например, сверкой с контрагентом, а лишь экономическое выражение балансовых задолженностей по контракту. В данном случае оно показывают, что клиенту выдан бонус, и вероятно, клиент вернется и ему придется сделать скидку. Другими словами, экономическая кредиторская задолженность — это «задолженность-штрих», для которой бухгалтеру целесообразно выделить отдельный счет. Пользуясь аналогией выделения бухгалтерами Российского счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» для учета экономической расчетной дебиторской иди кредиторской задолженности по долгосрочным договорам подряда, можно рекомендовать использовать для учета таких контрактных активов и обязательств этот же или подобный счет.

В заключение нашего примера отметим, что 28 января компания (магазин) немедленно признает выручку в размере 1 717 руб., а остаток признает вместе с выручкой по следующему чеку клиента, а если клиент не явится за получением своего бонуса — то в момент истечения срока годности бонуса (обычно организатор акции устанавливает такой срок). Когда произойдет любое из перечисленных событий, бухгалтер сделает проводку на сумму 203 руб.

Дт «Обязательство по контракту» (Contract Liability)
Кт «Выручка»

Компании, выполняющие долгосрочные договоры подряда

Стоит отметить, что многие российские предприятия уже получили опыт применения ПБУ 2 «Договоры подряда» (российский аналог МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»), когда для долгосрочных проектов строительного подряда пришлось применять так называемый процент завершенности работ и признавать себестоимость и выручку в соответствии с ним. Со временем такую, казалось бы, управленческую практику удалось внедрить и в работу российских бухгалтеров.
Отметим, что МСФО 11 охватывал несколько более широкий круг договоров, учет которых должен был происходить по проценту завершенности, нежели соответствующее ПБУ 2. Например, долгосрочные инжиниринговые проекты в МСФО должны были учитываться по проценту завершенности работ, в то время как в РСБУ выручка по ним признавалась только в конце проекта, при подписании акта выполненных работ. Теперь, однако, МСФО 11 отменен и его заменил единый общий стандарт признания выручки —МСФО (IFRS) 15, который не так сильно отличается от МСФО 11. Бухгалтеру требуется только проверить договоры своего предприятия на предмет наличия множества обязательств по исполнению чего-либо (то есть performance obligations, или контрактных обязательств).
Новый стандарт предоставляет некоторую свободу при выборе метода признания выручки по долгосрочным договорам. В частности, возможно применение двух типов методов оценки стадии завершенности: основанных на объемах выполнения (метод результатов) и на использовании ресурсов (метод ресурсов).
В методе результатов используются отчет или акт, которые выпускаются на основе следующих экономически достигнутых показателей (по оценке результатов):
• количество произведенных или поставленных единиц;
• выполненные этапы;
• оценка на пропорционально-временной основе.

При втором методе, методе ресурсов, признание выручки может быть основано на объеме затраченных ресурсов в общем бюджете и происходит:
• по объему использованных материалов;
• по количеству человеко-часов или машино-часов;
• по объему начисленных затрат.

Выполнение нового стандарта: рекомендации бухгалтеру

Для выполнения требований нового стандарта учета выручки бухгалтеру рекомендуется:
• просмотреть основные договоры с клиентами своей фирмы, особенно разделы «Предмет договора», «Обязательства исполнителя», изучить график оказания услуг, график платежей (некоторые данные могут быть представлены в качестве приложений к договору);
• определить совокупность обещаний по исполнению чего-либо в договорах, то есть выделить контрактные обязательства;
• оценить, как правильно отражать выручку по выделенным контрактным обязательствам и наметить варианты деления выручки на части.

Пример 2
Одна энергетическая компания приобрела другую энергетическую компанию и для целей консолидации привлекла независимую оценочную фирму, которая выявила среди активов приобретенной компании выгодные договоры технологического присоединения, еще не исполненные на момент приобретения. Оценочная фирма доходным способом оценила справедливую стоимость таких договоров. В консолидированной финансовой отчетности нематериальные активы в дальнейшем были самортизированы в течение срока исполнения этих договоров.

Данный пример очень похож на новые требования стандарта МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» в отношении капитализации затрат на получение клиента.
В определенных случаях агентское вознаграждение и другие идентифицируемые затраты, которые можно соотнести с будущим прибыльным контрактом, пока еще не заключенным, нужно капитализировать в качестве актива и в дальнейшем амортизировать на протяжении периода получения от него экономических выгод. Если контракт будет реализовываться в течение периода меньшего, чем год, то капитализированные ранее затраты на полученные контракты необходимо будет единовременно списать в периоде исполнения контракта.
Итак, затраты на получение контракта можно, как и ранее, признавать в качестве расходов периода в отчете о прибылях и убытках, помимо случаев, когда эти затраты возмещаются покупателем. В случае капитализации таких, казалось бы, маркетинговых затрат признается актив по контракту, который амортизируется или списывается сразу, если период оказания услуг по контракту, за который уплатили комиссию для его получения, составляет менее одного года. Другими словами, новый стандарт признания выручки требует капитализации затрат на получение контракта, если такие затраты напрямую относятся к контракту, будут возмещены и генерируют или улучшают ресурсы компании, используемые для выполнения контракта. Следует отметить, что некоторые формулировки стандарта, особенно такая как «затраты на получение контракта будут использоваться для выполнения контракта» с трудом находят себе соответствие в реальной практике.
С введением в действие нового стандарта признания выручки принцип начисления и концепция соотнесения доходов и расходов по периодам стали фактически применяться для большего круга затрат. К договору можно отнести не только прямые производственные и накладные, но имеющие хоть какое-то отношение к производству затраты, но и маркетинговые затраты на получение договора. Отныне такие маркетинговые затраты на проект (на получение контракта) должны признаваться одновременно с признанием доходов (выручки) от этого уже реализуемого контракта.

Пример 3
Затраты на организацию контракта. Комиссии продавцам
Однако маркетинговые затраты не всегда подлежат капитализации. Если 31 декабря компания заключит контракт с клиентом на оказание услуг по обслуживанию компьютеров, и услуги по соответствующему контракту будут предоставляться с 1 февраля следующего года, то внешние затраты (невозвращаемая комиссия агентам по продаже) на привлечение клиента необходимо будет признать в качестве расходов периода в отчете о прибылях и убытках.

Учет права возврата проданных товаров

Бухгалтеру следует изучить права покупателя, в частности установить, может ли покупатель вернуть товар (отказаться от получения услуги) и в течение какого срока он может это сделать.

Пример 4
Компания заключила 50 контрактов, каждый из которых содержит следующие условия: продажа одной единицы товара за 100 ден. ед.; оплата производится при передаче контроля над товаром; законодательством и контрактом предусмотрено, что покупатель имеет право вернуть товар в течение 30 дней; в случае возврата товара полученные денежные средства должны быть возвращены покупателю. Данный портфель заказов подлежит учету в качестве единого обязательства (все контракты однородны, есть статистика по данному направлению деятельности). Итого сумма объединенного контракта — 5 000 ден. ед.
Оценка переменной составляющей может быть учтена по методу ожидаемой стоимости (на основе ожиданий менеджмента о наличии возвратов и прибыли с одного контракта). Предположим, что менеджмент на основе исторических статистических данных уверен, что клиенты вернут 3 единицы товара, таким образом, им придется вернуть 300 ден. ед. (3 × 100 ден. ед.). Выручка на один контракт, как указано выше, составляет 100 ден. ед., а себестоимость единицы товара, по данным учета компании, составляет 60 ден. ед.
Бухгалтер должен вести учет выручки по объединенному (укрупненному) контракту следующим образом.
Оплата при передаче контроля над товаром:

Дт «ДЗ» — 5 000 ден. ед.
Кт «Выручка» — 4 700 ден. ед.
Кт «Обязательство по контракту (Contract liability)» — 300 ден. ед.

Одновременное списание 47 единиц товара в состав себестоимости в отчете о прибылях и убытках периода и признание актива, связанного с возвратом трех единиц товара (или права на получение товаров назад, или товары у клиента (или «товары-штрих»):

Дт «Себестоимость» — 47 шт. × 60 ден. ед. = 2 820 ден. ед.
Кт «Запасы» — 47 шт. × 60 ден. ед. = 2 820 ден. ед.

Дт «Актив по контракту» (или «Запасы, которые могут быть возвращены клиентами») — 3 шт. × 60 ден. ед. = 180 ден. ед.
Кт «Запасы» — 3 шт. × 60 ден. ед. = 180 ден. ед.

Если будет осуществлен возврат денежных средств покупателю, бухгалтер сделает следующую проводку:

Дт «Обязательство» — 300 ден. ед.
Кт «Денежные средств» 300 ден. ед.

Возврат трех единиц товара от покупателя:

Дт «Запасы» — 180 ден. ед.
Кт «Актив по контракту» (или «Запасы, которые могут быть возвращены клиентами») — 180 ден. ед.

Ретроскидки и ретробонусы

И ранее в отрасли торговли ретроскидки и ретробонусы по методу начисления и в соответствии с концепцией соотнесения по периодам доходов и расходов старались относить к тем периодам, за которые они эффективно зарабатываются или предоставляются. Соответственно, получаемые бонусы снижали себестоимость продукции предыдущего периода или стоимость запасов на отчетную дату, а предоставляемые бонусы снижали выручку предыдущего периода в корреспонденции с резервами-обязательствами по выплатам этих бонусов.
В новом стандарте в этом направлении практически ничего не поменялось.
Рассмотрим это на примере, в котором ретроскидка предоставляется за выбранный у поставщика объем приобретаемых товаров (продукции, услуг) — в торговых сетях часто принято начислять бонусы за год.
Допустим, что 1 января 2018 года компания заключила с покупателем контракт на поставку молока по цене 100 ден. ед. за тонну с условиями ретроспективного снижения цены на все поставленное молоко за год до 90 ден. ед. за тонну, если объем поставки превысит 1 000 тонн в течение календарного года.
Допустим, покупатель компании, стараясь получить скидку, будет действовать следующим образом.
За 1-й квартал 2018 года будет продано 75 тонн молока, и менеджмент компании полагает, что объем продаж за год не превысит 1 000 тонн.
За 2-й квартал 2018 года будет продано еще 500 тонн молока, и в связи с таким ростом продаж менеджмент изменит свои оценки перспектив достижения 1 000 тонн за год и будет уверен, что покупатель выполнит необходимое условие для получения ретроскидки за 2018 год. Соответственно, компания должна будет ретроспективно предоставить ему скидку 10 ден. ед. с каждой тонны проданного в 2018 году молока.
Бухгалтер по новому стандарту (да и по практикам, применяемым в отчетности МСФО до 2018 года), должен будет вести учет договора нарастающим итогом, то есть с учетом всех обновленных мнений и суждений менеджмента.
Итак, в 1-м квартале 2018 года бухгалтер должен признавать выручку исходя из ожиданий, что бонус по итогам года не реализуется. Выручка будет признана в сумме 7 500 ден. ед. (75 тонн × 100 ден. ед. за тонну).
Будут выполнены следующие проводки:

Дт «Дебиторская задолженность» — 7 500 ден. ед.
Кт «Выручка» — 7 500 ден. ед.

Во 2-м квартале, с учетом ожиданий менеджмента о достижении объема продаж, дающего право на 10%-й ретробонус (90 ден. ед. за тонну вместо 100 ден. ед. за тонну), нарастающим итогом к концу квартала сумма признаваемой в 2018 году выручки должна достичь 51 750 ден. ед. (500 тонн × 90 ден. ед. за тонну + 75 тонн × 90 ед. за тонну).
С учетом того что в 1-м квартале уже была признана выручка в размере 7 500 ден. ед., так называемая догоняющая поправка (или, в терминах нового стандарта, catch-up adjustment) должна быть произведена на разницу в сумме 44 250 ден. ед. между выручкой, рассчитанной нарастающим итогом на дату (то есть на конец 2-го квартала) в сумме 51 750 ден. ед., за минусом раннее признанной выручки 7 500 ден. ед.
Альтернативный расчет этой суммы (44 250 ден. ед.) может выглядеть следующим образом: новая признаваемая выручка в сумме 500 тонн × 90 ден. ед. за тонну за минусом теперь начисляемого бонуса по выручке 1-го квартала, то есть за минусом 75 тонн × 10 ден. ед. за тонну.
К сожалению, экономические рассуждения не всегда удается точно перенести на бумагу, то есть выпустить абсолютно соответствующие им бухгалтерские документы. Другими словами, бумажные счета придется консервативно (пока ретробонус не раскроется, не кристаллизуется) выставлять по номиналу, то есть по базовой стоимости, равной 100 ден. ед. за тонну. Таким образом, во 2-м квартале 2018 года бухгалтер выпустит отгрузочные документы и выставит клиенту к оплате счет на сумму 50 000 ден. ед. (500 тонн × 100 ден. ед. за тонну), осуществив проводку:

Дт «Бумажная официальная подтверждаемая сверками с контрагентом дебиторская задолженность» — 50 000 ден. ед.
Кт «Выручка» — 50 000 ден. ед.

При этом отражать экономический смысл происходящего придется на другом регулирующем счете (ранее уже был предложен бухгалтерский счет 46 по аналогии с учетом выручки по договорам подряда согласно степени завершенности работ).
Это отклонение и приведет накопленную выручку нарастающим итогом (7 500 ден. ед. + 50 000 ден. ед. = 57 500 ден. ед.) к рассчитанной экономической сумме (51 750 ден. ед.).
Бухгалтер сделает регулирующую поправку для выручки, которая также начислит резерв-обязательство по выплате ретробонуса:

Дт «Выручка»
Кт «Обязательство по выплате бонуса» (или счет договора — счет 46) — 5 750 ден. ед. (57 500 ден. ед. – 51 750 ден. ед.)

Альтернативный расчет накопленной к концу 2-го квартала ретроскидки в размере 5 750 ден. ед. равен 10 ден. ед. на тонну × 75 тонн (реализованных в 1-м квартале) + 10 ден. ед. на тонну × 500 тонн (реализованных во 2-м квартале).
Такая задолженность по накапливаемой скидке (обязательства к возврату покупателю) соответствует МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», поэтому многие компании выполняли аналогичные поправки и до 2018 года. При этом для целей российской бухгалтерской отчетности многие бухгалтеры «не видели» пока соответствующих ретробонусов и отражали их в качестве прочих расходов только после полной их кристаллизации — после получения подтверждающих документов, то есть в качестве прочих доходов. Таким образом, некоторые российские бухгалтеры для целей российской бухгалтерской отчетности отразят такие бонусы в качестве прочих расходов только в 2019 году. Отметим, что российская практика не соответствует методу начисления, и от нее желательно отказаться для целей составления отчетности по РСБУ и обязательно — в отчетности по МСФО.

Деление выручки на части

Полагаем, что основное, чему надо научиться бухгалтеру для применения нового стандарта по признанию выручки, — это разделять выручку на части. Это требование является главным в новой пятишаговой модели признания выручки и основным нововведением стандарта. Рассмотрим на примере, как следует делить сложные договоры.
Допустим, 5 января 2018 года компания заключила сложный (составной) договор, в котором прописана поставка оборудования и его установка (договор поставки оборудования с установкой — это пример договора с двумя контрактными обязательствами, или обязательствами по исполнению чего-либо, или performance obligations).
Общая выручка по контракту составляет 100 000 ден. ед. Продажа и доставка оборудования по контракту должны произойти 15 марта 2018 года, а установка — к 15 апреля 2018 года. Части выручки, которые относятся к поставке и к установке, отдельно напрямую в договоре не выделены.
Менеджмент компании смог установить, что отдельная поставка оборудования (без установки) обошлась бы покупателю в 90 000 ден. ед., а подобные услуги по установке оборудования другим клиентам без поставки стоят в среднем 20 000 ден. ед. Другими словами, продажа, доставка и установка могут продаваться отдельно, то есть являются отдельными (отделяемыми друг от друга) обязательствами.
Компанией было определено, что контроль над оборудованием переходит к покупателю в момент доставки, так как на эту дату происходит также переход права собственности и возникает необходимость оплаты со стороны клиента. Установка будет модифицировать для клиента актив, так как до нее он этим активом вообще не имел возможности воспользоваться (клиент планировал создавать продукцию с использованием поставляемого оборудования, но сам установить оборудование не может).
Бухгалтер должен рассчитать отдельно цены предоставляемых покупателю услуг, в данном случае пропорционально стоимости их отдельной продажи, то есть распределить скидку за комплект услуг на отдельные услуги.
Оборудование и доставка в общей цене контракта 100 000 ден. ед. стоят 90 000 ден. ед.: цена оборудования с доставкой, если бы не было продажи единым комплексом / (90 000 ден. ед. + 20 000 ден. ед.) × 100 000 ден. ед.= 81 818 ден. ед.
Установка в общей цене контракта занимает 20 000 ден. ед.: цена установки, если бы не было продажи единым комплексом / (90 000 ден. ед. +20 000 ден. ед.) × 100 000 ден. ед. = 18 182 ден. ед.

В марте 2018 года будет признана выручка в сумме 81 818 ден. ед., в апреле 2018 года — в сумме 18 182 ден. ед. Все промежуточные выставляемые счета сформируют активы или обязательства по контракту (которые можно именовать «чистая позиция по контракту», или эконмическая дебиторская или кредиторская задолженность) на сумму разницы с указанной выше признаваемой выручкой.
Например, если оплата производится 15 марта 2018 года на 100 000 ден. ед., то на эту дату бухгалтер выполнит такую сложную проводку:

Дт «Денежные средства» — 100 000 ден. ед.
Кт «Выручка» — 81 818 ден. ед.
Кт «Чистая позиция по контракту» — 18 182 ден. ед. (или «Счет договора», или «Экономическая кредиторская задолженность» — задолженность по выполнению установки)

В момент выполнения установки в апреле 2018 года бухгалтер выполнит проводку:

Дт «Чистая позиция по контракту» (или «Счет договора», или «Экономическая кредиторская задолженность» – задолженность по выполнению установки)
Кт «Выручка» — 18 182 ден. ед.

Другой пример выделения контрактных обязательств из общей стоимости контракта — продажа продукции с договором технического обслуживания. Специалисту придется определить, признавать выручку единовременно или на протяжении некоторого периода времени, причем для каждого контрактного обязательства отдельно. Если в марте 2018 года производитель продал оборудование за 1 000 ден. ед., обязался его обслуживать в течение следующих трех лет за 300 ден. ед. и получил оплату на дату поставки, то на эту дату будет признана выручка в размере 1 000 ден. ед.

Дт «Денежные средства» — 1 300 ден. ед.
Кт «Выручка от продажи продукции» — 1 000 ден. ед.
Кт «Обязательство по контракту (кредиторская задолженность перед покупателем — авансы, полученные от покупателя)» — 300 ден. ед.

На остаток задолженности по контракту, учитывая, что плата за техническое обслуживание содержит существенный компонент финансирования, будут начисляться процентные расходы. Допустим, ставка начисления процентных расходов, определенная компанией, составляет 10 % годовых для каждого из трех лет. В такой ситуации учет выручки, процентных расходов и обязательства по контракту может быть представлен, как указано в таблице.

Ставка начисления процентных расходов
10%
Обязательство по договору на указанную дату Признание выручки за период, оканчивающийся на дату Остаток предоплаты, на которую начисляются процентные расходы
01.03.2018 300 Не применимо 200
01.03.2019 220 100 110
01.03.2020 121 110 0
01.03.2021 0 121 Не применимо

В первый календарный год, желательно по 1/ 365-ой каждый день будет признана выручка по техническому обслуживанию в размере 100 ден.
Таким образом, объединенная бухгалтерская проводка в течение календарного года, заканчивающегося 01 марта 2019 года, будут следующими:

Дт Отчет о прибылях и убытках» — процентные расходы 20 ден. ед. [300 ден. ед. (аванс полученный) — 300 ден. ед. / 3 года = 200 ден. ед. × 10 % = 20 ден. ед. Таким образом, на 200 ден. ед. будут начисляться процентные расходы по ставке 10 % годовых в течение первого года]
Дт «Обязательство по полученному авансу от клиента» — 80 ден. ед. (расчет — балансирующая величина в проводке)
Кт «Выручка по техническому обслуживанию» — 100 ден. ед.

Обращаем внимание, что процентные расходы при наличии существенного компонента финансирования теперь начисляются даже на авансы полученные, которые до 1 января 2018 года не считались финансовым инструментом, на них не начислялись процентные расходы, авансы ранее не дисконтировались.

В течение второго года, заканчивающегося 1 марта 2020 года, бухгалтер сделает следующие проводки:

Дт «Отчет о прибылях и убытках» — процентные расходы 11 ден. ед. [(220 ден. ед. (остаток аванса, полученный по состоянию на 1 марта 2019 года) — 110 ден. ед. (выручка, признаваемая в 2019 году) = 110 ден. ед.; на 110 ден. ед. будут начисляться процентные расходы по ставке 10 % годовых в течение второго года: 110 ден. ед. × 10 % = 11 ден. ед.)
Дт «Обязательство по полученному авансу от клиента» — 99 ден. ед. (расчет — балансирующая величина в проводке)
Кт «Выручка по техническому обслуживанию» — 110 ден. ед. [220 ден. ед. (обязательства по договору, остававшиеся на 1 марта 2019 года) / 2 остающихся года]

В течение третьего года, заканчивающегося 1 марта 2021 года, бухгалтер сделает следующую проводку:

Дт «Обязательство по полученному авансу от клиента» — 121 ден. ед. (расчет — балансирующая величина в проводке)
Кт «Выручка по техническому обслуживанию» — 121 ден. ед. [121 ден. ед. (обязательства по договору, остававшиеся на 1 марта 2020 года) / 1 остающийся год]

Важное замечание о дисконтировании
и начислении процентов в МСФО (IFRS) 15

Финансовые компоненты (а следовательно, и дисконтирование), подлежат учету так же, как они учитывались до вступления в силу нового стандарта учета выручки. Используя РСБУ, бухгалтер до настоящего времени испытывает трудности при учете стоимости денег во времени в отношении всего многообразия финансовых инструментов. В расчете резервов российский бухгалтер может включать дисконтирование, но вряд ли он сможет дисконтировать выручку при отсрочке платежа.
Как показано в предыдущем примере, особенностью МСФО (IFRS) 15 является то, что дисконтируется как отсрочка платежа, предоставленная покупателю, так и обратная сторона, то есть долгосрочный аванс полученный (аванс, полученный задолго до оказания услуги или поставки товара).
Напомним, что согласно всем стандартам по финансовым инструментам до сих пор авансы полученные не выступали финансовыми инструментами, таким образом, они никогда ранее не дисконтировались и на них не начислялись проценты. В соответствии с МСФО (IFRS) 15 с 1 января 2018 года авансы полученные начали дисконтироваться (на них начали начисляться проценты при наличии существенного компонента финансирования). На наш взгляд, налицо несоответствие стандартов признания выручки и стандартов учета финансовых инструментов, но, видимо, консервативное признание выручки важнее соответствия стандартам по финансовым инструментам.

Пример 6
Стандартное дисконтирование
Компания заключила договор на продажу товара за 1 210 ден. ед. с отсрочкой 24 месяца. Если бы подобный товар продавался на условиях немедленной оплаты, то цена контракта была бы установлена на уровне 1 000 ден. ед. При этом в контракте предусмотрено: если покупатель оплатит товар немедленно, то цена определяется на уровне 1 000 ден. ед., если оплата произойдет с отсрочкой в два года, то цена составит 1 210 ден. ед. Таким образом, в данной ситуации можно говорить о наличии существенного компонента финансирования.
Себестоимость товара составляет 800 ден. ед. По условиям сделки, контроль над товаром переходит к покупателю при поставке. По условиям законодательства и в соответствии с договором покупатель имеет право на возврат товара в течение следующих 6 месяцев. Компания не имеет опыта продажи такого товара, поэтому, из-за отсутствия накопленной статистики, ее менеджмент не смог определить вероятность возврата.
На момент поставки товара бухгалтер, учитывая неизвестную вероятность возврата товара, должен будет сделать проводку:

Дт «Актив по контракту» (или «Товары, отгруженные клиенту», или «Товары-штрих») — 800 ден. ед.
Кт «Запасы» — 800 ден. ед.

Если бы покупатель оплатил товар немедленно, и это было предусмотрено договором, то бухгалтер сделал бы стандартную проводку:

Дт «Денежные средства» — 1 000 ден. ед.
Кт «Обязательство по контракту (авансы полученные)» — 1 000 ден. ед.

Выручка признается как только истечет срок возможного возврата товара покупателем в случае, если он не воспользуется этим своим правом. Произойдет это через 6 месяцев после поставки и будет отражено проводкой:

Дт «Обязательство по договору (авансы полученные)» — 1 000 ден. ед.
Кт «Выручка на сумму» — 1 000 ден. ед.

Исходя из метода начисления (accrual method) и концепции соотнесения доходов и расходов, (matching concept) бухгалтер должен в этот же момент признать себестоимость, которая вызвала признаваемую выручку:

Дт «Себестоимость в отчете о прибылях и убытках» 800 ден. ед.
Кт «Актив по контракту» (или «Товары, отгруженные клиенту», или «Товары-штрих») — 800 ден. ед.

Если же покупатель решит воспользоваться торговым финансированием со стороны компании и заплатит только через 2 года, то в добавление к уже рассмотренным поправкам по признанию актива по контракту, а через 6 месяцев — выручки и себестоимости, необходимо будет сделать проводки по начислению финансовых доходов в течение первого и второго календарных годов. Приведем все проводки полностью.
На момент поставки:

Дт «Актив по контракту» (или «Товары, отгруженные клиенту», или «Товары-штрих») — 800 ден. ед.
Кт «Запасы» — 800 ден. ед.

Дт «Торговая дебиторская задолженность» (или «Выставленные счета», или «Актив по контракту») — 1 000 ден. ед.
Кт «Обязательство по контракту (обязательство по поставке товара)» — 1 000 ден. ед. (принимаем денежный эквивалент 1 210 ден. ед. оплаты через два года, то есть 1 000 ден. ед. немедленной оплаты, предусмотренной договором при немедленной оплате)

Через 6 месяцев, как и в прошлый раз, признается выручка и себестоимость:

Дт «Обязательство по контракту (обязательство по поставке товара)» — 1 000 ден. ед.
Кт «Выручка» — 1 000 ден. ед.

Дт «Себестоимость в отчете о прибылях и убытках» — 800 ден. ед.
Кт «Актив по контракту» (или «Товары, отгруженные клиенту», или «Товары-штрих») — 800 ден. ед.

В дальнейшем признаются процентные доходы, которые приведут торговую дебиторскую задолженность к той сумме, поступившей на расчетный счет в конце второго года:

Дт «Торговая дебиторская задолженность» — 210 ден. ед.
Кт «Отчет о прибылях и убытках — процентный доход» — 100 ден. ед. для первого года [1 000 ден. ед. дебиторской задолженности × 10 % годовых (условная расчетная эффективная процентная ставка, заложенная в дисконтировании оплаты 1 210 ден. ед. на два года назад для получения 1 000 ден. ед.)]; 110 ден. ед. для второго года [1 000 ден. ед. первоначально признанная дебиторская задолженность + проценты за финансирование за первый год в сумме 100 ден. ед. = 1 100 ден. ед. × 10 % годовых эффективной ставки)

Вывод

Порой учет выручки согласно требованиям нового стандарта МСФО (IFRS) 15 может показаться сложным. Однако, по нашему мнению, принципиальных нововведений не так много: это деление выручки на части и признание каждой части в нужный момент (для сложных договоров), а также дисконтирование и начисление процентов при отсрочках и предоплатах в обе стороны. В основных чертах учет по степени завершенности работ существенно не изменился.
Читать далее →

МСФО в России
Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.
Директор ООО «АйЭфЭрЭс Аудит» (IFRS-Audit)
Санкт-Петербург
Аудитор, тренер и консультант
Особенности в 2017 году
– МСФО продолжает применяться для государственных корпораций
– Некоторое оживление рынка привлечение финансирования путем выпуска ценных бумаг
– МСФО стал «одиным знаменателем» и для аудиторов в применеии Международных стандартов аудита

Особенности в 2017 году (продолжение)
– Подготовка к внедрению МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
– Подготовка к дальнейшему внедрению МСФО (IFRS) 16 «Аренда»
– Попытки внедрить «концепцию ожидаемых кредитных убытков» для учета финансовых инструментов (дебиторской задолженности, кредитов и займов выданных) – по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Аудитору – давать большее…
Исследования, публичные консультации и обсуждения, отзывы заинтересованных лиц, результаты проведенных IFAC круглых столов – показывают важность расширенного аудиторского заключения (enhanced auditor reporting )- которое влияет на ценность самого процесса аудита финансовой отчетности для общественности (perceived value of the financial statement audit)

Что ожидается от расширенного аудиторского заключения
Расширение контактов аудиторов и инвесторов, а также Топ-Менеджмента компании-клиента, принимающего существенные решения (those charged with corporate governance)
Повышение доверия пользователей как к аудиторскому отчету, так и к финансовой отчётности, которая подвергается аудиту (increased user confidence)
Повышение прозрачности, улучшение качества аудита, повышение ценности расширенной предоставляемой информации
Что ожидается от расширенного аудиторского заключения (продолжение)

Повышение внимания со стороны Менеджмента компании-клиента, а также тех сотрудников, которые отвечают за подготовку финансовой отчетности, – к качеству раскрытий информации в примечаниях к финансовой отчетности, на которую будет ссылать аудитор в расширенном аудиторском заключении ( disclosures referencing the auditor’s report)
Что ожидается от расширенного аудиторского заключения (продолжение)2

Обновленное внимание аудитора к основным моментам аудита, которые теперь подлежат раскрытию (matters to be reported) – что может привести к повышению профессионального скептицизма аудитора (в конечном итоге – другим решениям аудитора, другому мнению)
Улучшение финансовой отчетности в интересах общественности

«Ответ» IFAC
Новые и пересмотренные (revised) стандарты, касающиеся отчета аудитора, отвечают на названные запросы инвесторов и прочих пользователей аудируемой финансовой отчетности – выдавать более информативные и ценные аудиторские отчеты по результатам проведенного аудита

«Ответ» IFAC (продолжение)
Эти новые и пересмотренные стандарты включают новый МСА 701 «Донесение основных вопросов аудита в заключении независимого аудитора (ISA 701, Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report),
а также в нескольких измененных (пересмотренных) МСА – в том числе МСА 700 (Пересмотренный) «Выражение мнения и заключение по финансовой отчетности» (ISA 700 (Revised), Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements),
а также МСА 570 (пересмотренный) «Продолжающаяся деятельность» (ISA 570 (Revised), Going Concern).

«Ответ» IFAC (продолжение 3)
Новые и пересмотренные стандарты, связанные с заключением аудитора, вступают в действие для аудитов финансовой отчетности, составленной за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или позднее (effective for audits of financial statements for periods ending on or after December 15, 2016).
Пора действовать!

МСА 700 (продолжение)
Этот МСА применяется при аудите полного комплекта «финансовой отчетности общего назначения» (complete set of general purpose financial statements), например отчетности, составляемой в соответствии с МСФО (включая формы отчетности и примечания к финансовой отчетности.
МСА 700 (пересмотренный) применяется для аудитов финансовой отчетности, составляемой за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или позднее.

МСА 701
Международный стандарт по аудиту МСА 701 (новый) «Донесение ключевых вопросов аудита в заключении независимого аудитора» (International Standard on Auditing (ISA) 701 (NEW), Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report)

МСА 701
Новый МСА 701 посвящен ответственности аудитора донести ключевые вопросы аудита (так называемые Key Audit Matters, KAM, то есть основные, рисковые, важные вопросы, с которыми аудитору пришлось работать в данном проекте, чтобы «закрыть» основные риски) до пользователей финансовой отчетности и аудиторского заключения – в рамках самого аудиторского заключения.

МСА 570 (продолжение)
Пересмотренный МСА посвящен ответственности аудитора при аудите финансовой отчетности в отношении соблюдения компанией-клиентом принципа продолжающейся деятельности (компания не планирует и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении деятельности как минимум в течение следующих 12 месяцев с отчётности даты) (going concern)
А также в отношении влияния этого принципа на аудиторское заключение

МСА 720 (продолжение)
Этот пересмотренный стандарт нацелен на внесение ясности и на расширение вовлечения аудитора в отношении проверки так называемой «прочей информации» (“other information”) – которая в стандарте определена как «финансовая и нефинансовая информация, отличная от аудируемой финансовой отчетности, которая включается в ежегодные отчеты компаний-клиентов (financial and non-financial information, other than the audited financial statements, that is included in entities’ annual reports)

МСА 720 (продолжение 2)
Стандарт также включает в себя новые требования, связанные с заключением аудитора и вообще отчетностью самого аудитора (auditor reporting) в отношении этой «прочей информации» (other information), отчасти добавленной в связи с введением в действие новых и пересмотренных стандартов, связанных с аудиторским заключением

МСФО 16 «Выручка по договорам с покупателями»
Цель – отражение полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, сроках и неопределенности возникновения выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем
МСФО 15 – Принцип
Признание организацией выручки для отображения передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги
Бартер
Стандарт не распространяется на
немонетарные обмены между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям. Например, настоящий стандарт не будет применяться в отношении договора между двумя нефтяными компаниями, которые договариваются своевременно обмениваться нефтью с целью удовлетворения спроса со стороны своих покупателей в различных оговоренных регионах
«Капитализация затрат на организацию договора»
Дополнительные затраты на заключение договора с покупателем и затраты, понесенных в связи с выполнением договора с покупателем, если такие затраты не попадают в сферу применения другого стандарта, капитализируются и впоследствии амортизируются

исключительно в отношении затрат, понесенных в связи с договором с покупателем (или компонентом такого договора), который попадает в сферу применения настоящего стандарта
Укрупнение договоров с покупателем
Объединяются, когда
(a) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;
(b) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо
(c) товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению (performance obligation).

Разукрупнение договоров с покупателем
Выделяются отделимые «обещания по поставке чего-либо или выполнению чего-либо» – выручка по каждому компоненту договора признается отдельно
5 шагов признания выручки
Идентификация договора
Идентификация обязанностей к исполнению (деление договора на части)
Определить цену сделки
Распределить цену по обязанностям
Признание выручки при исполнении обязанностей к исполнению – единовременно, в течение периода, по проценту завершенности …)

Обещания покупателю
Обязанности к исполнению, идентифицированные в договоре с покупателем, могут не ограничиваться товарами или услугами, которые явно указаны в таком договоре. Это обусловлено тем, что договор с покупателем также может включать в себя обещания, которые подразумеваются в силу обычной деловой практики организации, опубликованной политики или конкретных заявлений, если на момент заключения договора такие обещания приводят к возникновению у покупателя обоснованных ожиданий относительно передачи организацией товара или услуги покупателю
Примеры отличимых (отделяемых для признания выручки) товаров и услуг
(a) продажу товаров, произведенных организацией (например, запасов производителя);
(b) перепродажу товаров, приобретенных организацией (например, товары организации розничной торговли);
(c) перепродажу прав на товары или услуги, приобретенные организацией (например, билет, перепродаваемый организацией, выступающей в качестве принципала;
Примеры оделяемого (продолжение 1)
(d) выполнение оговоренной в договоре задачи (или задач) для покупателя;
(e) оказание услуги, заключающейся в готовности предоставить товары или услуги (например, непредусмотренные ранее обновления программного обеспечения, которые предоставляются в случае их возникновения) или с предоставлением товаров или услуг для использования покупателем в порядке и в сроки, установленные им;
(f) оказание услуги, заключающейся в организации передачи товаров или услуг покупателю другой стороной (например, действия в качестве агента другой стороны);
Примеры оделяемого (продолжение 2)
(g) предоставление прав на товары или услуги, подлежащие предоставлению в будущем, которые покупатель может перепродать или предоставить своему покупателю (например, организация, реализующая продукцию организации розничной торговли, обещает передать дополнительные товар или услугу физическому лицу, приобретающему продукцию у организации розничной торговли);
(h) строительство, производство или разработка актива от имени покупателя;
(i) предоставление лицензий (см. пункты B52–B63); и
(j) предоставление опционов на приобретение дополнительных товаров или услуг (когда такие опционы предоставляют покупателю существенное право).

Отличилось (distinction, separability)
Товар или услуга, которые были обещаны покупателю, являются отличимыми, если соблюдается и то и другое ниже:
– покупатель может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя имеется свободный доступ (т. е. товар или услуга могут быть отличимыми); и
– обещание организации передать товар или услугу покупателю является отдельно идентифицируемым от других обещаний по договору (т. е. товар или услуга являются отличимыми в контексте договора).

Признание выручки
Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т. е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом
«Контроль» над активом
В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами). Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива. Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями.
Контроль…
Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, такими как:
(a) использование актива для производства товаров или оказания услуг (включая общественные услуги);
(b) использование актива для увеличения стоимости других активов;
(c) использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
(d) продажа или обмен актива;
(e) предоставление актива в качестве обеспечения по займу; и
(f) удержание актива.
Признание выручки в течение периода
Если удовлетворяется любой из следующих критериев:
(a) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
(b) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива; либо
(c) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ
Признанием выручки единовременно. Примеры
(a) У организации имеется существующее право на оплату актива
(b) У покупателя имеется право собственности на актив
(c) Организация передала право физического владения активом. Физическое владение может иметь место и в отсутствие контроля над активом. Например, в некоторых договорах обратной покупки и в некоторых консигнационных соглашениях покупатель или консигнатор может физически владеть активом, который контролирует организация. В некоторых соглашениях о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой организация может физически владеть активом, который контролирует покупатель
(d) Покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив,
e) Покупатель принял актив
Признание по проценту завершенности работ
К надлежащим методам оценки степени выполнения относятся методы результатов (процент завершенности «по выручке») и методы ресурсов (процент завершенности «по себестоимости»)
Определяя надлежащий метод оценки степени выполнения, организация должна принимать во внимание характер товара или услуги, которые организация обещала передать покупателю
Цена сделки
Это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие
Переменная стоимость – 2 подхода
(a) Ожидаемая стоимость – это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками. Используется теория вероятностей
(b) Наиболее вероятная величина – это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т. е. единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет). Вероятность превышает 50%

Обязанность вернуть средства
Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения, право на которое организация не ожидает получить (т. е. суммы, не включенные в цену сделки)
Обязательство в отношении возврата средств (и соответствующее изменение цены сделки и, следовательно, обязательства по договору) необходимо корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств
Компонент финансирования
Организация должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю
Компонент финансирования (продолжение)
Целью корректировки обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования является признание организацией выручки в сумме, отражающей цену, которую покупатель заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (т. е. «денежная» цена продажи)
Дисконтировать не надо, если отсрочка не достигает 1 года
Неденежное возмещение
Организация должна оценить неденежное возмещение (или обещание неденежного возмещения) по справедливой стоимости
Ретро-бонусы
Возмещение, подлежащее уплате покупателю
– включает в себя суммы денежных средств, которые организация выплачивает или ожидает выплатить покупателю (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги организации у покупателя)
Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги у покупателя)
Организация должна учитывать возмещение, подлежащее уплате покупателю, как уменьшение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу
Гарантии
Если гарантия или часть гарантии предоставляет покупателю услугу в дополнение к тому, что является средством обеспечения того, что продукция отвечает согласованным параметрам, обещанная услуга является обязанностью к исполнению. Таким образом, организация должна распределить цену сделки как на продукт, так и на услугу. Если организация обещает как гарантию-соответствие, так и гарантию-услугу, но не может обоснованно учитывать их отдельно, организация должна учитывать обе гарантии вместе как одну обязанность к исполнению
Гарантии (продолжение)
Законодательный акт, обязывающий организацию выплатить компенсацию в случае причинения ее продукцией вреда или ущерба, не обуславливает возникновения обязанности к исполнению. Например, производитель может продавать продукцию в юрисдикции, в которой согласно закону производитель несет ответственность за любой ущерб (например, личному имуществу), который может быть нанесен в результате использования потребителем продукции согласно ее назначению. Аналогичным образом обещание организации компенсировать покупателю выплаты по обязательствам и ущерб, вызванные претензиями третьих сторон в связи с нарушением продукцией организации патентов, авторских прав, прав на торговые марки, а также в связи с другими нарушениями, не обуславливает возникновение обязанности к исполнению. Организация должна учитывать такие обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37
Распределение цены договора
Целью распределения цены сделки является распределение организацией цены сделки на каждую обязанность к исполнению (или отличимые товар или услугу) в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю

Способы распределения
– на основе относительной цены отдельной продажи
организация должна определить цену обособленной продажи в момент заключения договора для отличимого товара или услуги, лежащих в основе каждой обязанности к исполнению по договору, и распределить цену сделки пропорционально таким ценам обособленной продажи
Способы распределения
Подход, основанный на скорректированной рыночной оценке – организация может провести анализ рынка, на котором она продает товары или услуги, и определить цену, которую покупатель на таком рынке согласился бы уплатить за такие товары или услуги – использование цен конкурентов организации на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо, для отражения затрат и маржи организации

Распределение цены (продолжение)
– Подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи – спрогнозировать свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавить соответствующую маржу
– Остаточный подход – организация может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены сделки за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору, только если:
(i) организация продает один и тот же товар или услугу различным покупателям (одновременно или почти одновременно), получая при этом существенно различающиеся суммы; либо
(ii) организация еще не установила цену на такой товар или услугу, а товар или услуга ранее не продавались отдельно.

Дополнительные затраты по договору
Организация должна признавать в качестве актива дополнительные затраты на заключение договора с покупателем, если организация ожидает возмещения таких затрат
это затраты, понесенные организацией в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен (например, комиссия за продажу)
Если выгодный договор (актив) будет длиться менее года – допускается признание расходов сразу (по мере возникновения)
Капитализация затрат на выполнение договора
затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден
Должны капитализироваться
Амортизация активов по договору
Актив по договору должен амортизироваться на систематической основе, соответствующей передаче покупателю товаров или услуг, к которым относится актив
Возможен пересмотр срока полезного использования
Возможно признание обесценения («будущая выручка «минус» актив «минус» затраты на завершение»)
Признание дебиторской и кредиторской задолженности при признании выручки по проценту завершенности работ
Если сторона договора исполнила какие-либо обязанности по договору, организация должна представлять договор в отчете о финансовом положении либо в качестве актива по договору (ДЗ’), либо в качестве обязательства по договору (КЗ’), в зависимости от соотношения между исполнением организацией обязательств по договору и платежами покупателя. Организация должна представлять отдельно в качестве дебиторской задолженности безусловные права на возмещение
«Бумажная» дебиторская задолженность
Дебиторская задолженность – это право организации на возмещение, которое является безусловным. Право на возмещение является безусловным, если наступление момента, когда такое возмещение становится подлежащим выплате, обусловлено лишь течением времени. Например, организация признает дебиторскую задолженность, если у нее имеется существующее право на получение платежа, даже если такая сумма может подлежать возврату в будущем. Организация должна учитывать дебиторскую задолженность в соответствии с МСФО (IFRS) 9. После первоначального признания дебиторской задолженности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и соответствующей ей суммой признанной выручки должна представляться в качестве расходов (например, в качестве убытка от обесценения) (в МСФО 9 используется модель «ожидаемых кредитных убытков»

Пример из раскрытия информации
– момент, когда организация обычно выполняет обязанность к исполнению (например, при отгрузке, при доставке, по мере оказания услуг или после завершения оказания услуги), включая то, когда обязанности к исполнению выполняются в соглашении о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой – то есть раскрывается учетная политика по познанию выручки
Пример из раскрытия информации (продолжение)
значительные условия оплаты (например, когда обычно наступает момент, когда возмещение становится подлежащим оплате, присутствует ли в договоре значительный компонент финансирования, является ли сумма возмещения переменной, ограничивается ли обычно оценка переменного возмещения
методы, используемые для признания выручки (например, описание используемых методов результатов и методов ресурсов, а также того, каким образом применяются эти методы)
Агент, а не принципал
Признаки того, что организация является агентом (и, следовательно, не контролирует товар или услугу до того, как они предоставляются покупателю), включают в себя следующие:
(a) другая сторона несет основную ответственность за исполнение договора;
(b) организация не подвержена риску обесценения запасов до или после того, как товары были заказаны покупателем, во время их перевозки или после их возврата;

Агент, а не принципал (продолжение)
(c) организация не имеет прав самостоятельно устанавливать цены на товары или услуги другой стороны и, следовательно, выгода, которую организация может получить от таких товаров или услуг, ограничена;
(d) возмещение организации имеет форму комиссии; и
(e) организация не подвержена кредитному риску в отношении суммы, причитающейся от покупателя в обмен на товары или услуги другой стороны.

Контакты
Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.
Директор ООО «АйЭфЭрЭс Аудит» (IFRS-Audit), Санкт-Петербург
+7 921 9450055 (С-Петербург)
smoderov@mail.ru
www.ifrs-audit.ru www.ifrs.su
Россия, 198328, С-Петербург, ул. Зорге 3-8

Читать далее →