Архив рубрики: Тренинги по МСФО

Признание выручки по МСФО – статья Сергея Модерова, FCCA, к.э.н., директора ООО «АйЭфЭрЭс Аудит». Выручка по договорам с покупателями (МСФО IFRS 15). Рекомендации и примеры

Выручка по договорам с покупателями (МСФО IFRS 15). Рекомендации и примеры

С. В. Модеров, FCCA, к.э.н.,
директор ООО «АйЭфЭрЭс Аудит» (С-Петербург),
Директор по Северо-Западу ООО «РСМ РУСЬ»

Выручка (доход) есть у любого предприятия — тем полезнее знать все нововведения, которые привносятся в регулирование этой области с принятием нового стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Особенно интересна данная статья будет бухгалтерам и финансистам, работающим в таких секторах экономики, как телеком, розничная и оптовая торговля, а также тем, кто реализует сложные долгосрочные проекты, работая в качестве подрядчика для третьих лиц.

Стандарт МСФО (IFRS) 15 привносит в признание выручки много интересного. В частности, он предлагает консервативный подход к признанию маркетинговых программ (выдаче бонусов клиентам) в торговых организациях: часть выручки необходимо отсрочить к признанию до того момента, когда соответствующие стимулирующие покупателя программы будут завершены.
Пример 1
Например, 28 января покупатель купил в магазине «Пятерочка» продуктов на 1900 руб. и получил бонусный чек, дающий право при следующей покупке не платить за товары 100 руб. Посетив в тот же день магазин еще раз, он предъявил данный чек, и действительно, его новый чек был снижен на 100 руб. Рассмотрим, как бухгалтерии магазина «Пятерочка» учесть такую стимулирующую (бонусную) программу в соответствии с новым стандартом признания выручки.
Часть выручки по чеку на 1900 руб. не должна признаваться до момента истечения срока действия или применения клиентом бонуса. Эта часть должна быть — с учетом теории вероятностей и предыдущего опыта (если он был) — оценена и отсрочена. Оценка выдаваемого покупателю (клиенту магазина) бонуса «Не плати 100 руб. при следующей покупке» производится следующим образом. Необходимо учесть вероятность того, что клиент придет в магазин еще раз и использует этот бонус. Например, вероятность этого равна 75 %, так как покупатели живут по соседству, и зайти в магазин еще раз для них не представляет труда. Надо распределить предыдущий чек на части: одна часть — это признанная 28 января «реализованная» выручка, а другая часть — не признаваемая до следующего визита покупателя часть, связанная с реализацией им бонуса «Не плати 100 руб.».
Далее для оценки этого бонуса на помощь бухгалтеру должны прийти маркетологи. Вообще если раньше бухгалтер для подготовки отчетности по МСФО должен был быть финансистом и общаться с финансистами, то теперь он должен также освоить основы маркетинга и сотрудничать с маркетинговым отделом. Маркетологи становятся драйверами в создании ценности (стоимости) современного бизнеса, хотя с точки зрения финансовой отчетности они традиционно выступали затратной статьей, не создавая в балансе никаких активов. Но такая ситуация скоро изменится: в будущем интеллектуальная собственность и внутренне создаваемые нематериальные активы все равно получат отражение в бухгалтерском (финансовом) учете. А пока маркетологи помогают в признании выручки.
В нашем примере бухгалтеру следует получить от маркетологов информацию об ожиданиях в отношении среднего чека покупателя, когда он в следующий раз придет в магазин и реализует свой бонус на 100 руб.
Допустим, оценки такого среднего чека будут на уровне 900 руб. Доходность чека (средняя наценка магазина) оценена на уровне 30 %.
Тогда стоимость выдаваемого бонуса (и, соответственно, пока не признаваемой выручки) будет равна 203 руб. [900 руб. (оцененный следующий чек, который, как ожидается, возникнет в результате маркетинговой акции) × 30 % (доходность следующей покупки) × 75 % (вероятность использования купона)].
Общую выручку уже имеющегося чека на 1900 руб., как было сказано выше, необходимо разделить на признаваемую и отсрочиваемую части.
Выручка, подлежащая признанию немедленно, равна 1717 руб. [1900 руб. (имеющийся чек) × 1 900 руб. / (1900 руб. + 203 руб.) (пропорция, обеспечивающая нахождение признаваемой немедленно выручки)].
Выручка, подлежащая признанию в момент использования клиентом бонуса или в момент, когда срок этого использования истечет (когда бонус согласно условиям маркетинговой акции станет недействительным) равна 183 руб. [1900 руб. (имеющийся первоначальный чек, за который был выдан бонус) × 203 руб. / (1900 руб. + 203 руб.) (пропорция, обеспечивающая нахождение отсрочиваемой выручки)].

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дт «Поступившие денежные средства» — 1900 руб.
Кт «Выручка, признаваемая немедленно» — 1 717 руб.
Кт «Выручка по бонусной программе, подлежащая признанию при использовании бонуса» (или, в терминах нового стандарта МСФО IFRS 15 — «Обязательство по договору» или (Contract Liability)) — 203 руб.

Отметим, что «обязательство по договору», или Contract Liability, — это не «бумажная» (подтвержденная стандартными бухгалтерскими документами) кредиторская задолженность, которую можно было подтвердить, например, сверкой с контрагентом, а лишь экономическое выражение балансовых задолженностей по контракту. В данном случае оно показывают, что клиенту выдан бонус, и вероятно, клиент вернется и ему придется сделать скидку. Другими словами, экономическая кредиторская задолженность — это «задолженность-штрих», для которой бухгалтеру целесообразно выделить отдельный счет. Пользуясь аналогией выделения бухгалтерами Российского счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» для учета экономической расчетной дебиторской иди кредиторской задолженности по долгосрочным договорам подряда, можно рекомендовать использовать для учета таких контрактных активов и обязательств этот же или подобный счет.

В заключение нашего примера отметим, что 28 января компания (магазин) немедленно признает выручку в размере 1 717 руб., а остаток признает вместе с выручкой по следующему чеку клиента, а если клиент не явится за получением своего бонуса — то в момент истечения срока годности бонуса (обычно организатор акции устанавливает такой срок). Когда произойдет любое из перечисленных событий, бухгалтер сделает проводку на сумму 203 руб.

Дт «Обязательство по контракту» (Contract Liability)
Кт «Выручка»

Компании, выполняющие долгосрочные договоры подряда

Стоит отметить, что многие российские предприятия уже получили опыт применения ПБУ 2 «Договоры подряда» (российский аналог МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»), когда для долгосрочных проектов строительного подряда пришлось применять так называемый процент завершенности работ и признавать себестоимость и выручку в соответствии с ним. Со временем такую, казалось бы, управленческую практику удалось внедрить и в работу российских бухгалтеров.
Отметим, что МСФО 11 охватывал несколько более широкий круг договоров, учет которых должен был происходить по проценту завершенности, нежели соответствующее ПБУ 2. Например, долгосрочные инжиниринговые проекты в МСФО должны были учитываться по проценту завершенности работ, в то время как в РСБУ выручка по ним признавалась только в конце проекта, при подписании акта выполненных работ. Теперь, однако, МСФО 11 отменен и его заменил единый общий стандарт признания выручки —МСФО (IFRS) 15, который не так сильно отличается от МСФО 11. Бухгалтеру требуется только проверить договоры своего предприятия на предмет наличия множества обязательств по исполнению чего-либо (то есть performance obligations, или контрактных обязательств).
Новый стандарт предоставляет некоторую свободу при выборе метода признания выручки по долгосрочным договорам. В частности, возможно применение двух типов методов оценки стадии завершенности: основанных на объемах выполнения (метод результатов) и на использовании ресурсов (метод ресурсов).
В методе результатов используются отчет или акт, которые выпускаются на основе следующих экономически достигнутых показателей (по оценке результатов):
• количество произведенных или поставленных единиц;
• выполненные этапы;
• оценка на пропорционально-временной основе.

При втором методе, методе ресурсов, признание выручки может быть основано на объеме затраченных ресурсов в общем бюджете и происходит:
• по объему использованных материалов;
• по количеству человеко-часов или машино-часов;
• по объему начисленных затрат.

Выполнение нового стандарта: рекомендации бухгалтеру

Для выполнения требований нового стандарта учета выручки бухгалтеру рекомендуется:
• просмотреть основные договоры с клиентами своей фирмы, особенно разделы «Предмет договора», «Обязательства исполнителя», изучить график оказания услуг, график платежей (некоторые данные могут быть представлены в качестве приложений к договору);
• определить совокупность обещаний по исполнению чего-либо в договорах, то есть выделить контрактные обязательства;
• оценить, как правильно отражать выручку по выделенным контрактным обязательствам и наметить варианты деления выручки на части.

Пример 2
Одна энергетическая компания приобрела другую энергетическую компанию и для целей консолидации привлекла независимую оценочную фирму, которая выявила среди активов приобретенной компании выгодные договоры технологического присоединения, еще не исполненные на момент приобретения. Оценочная фирма доходным способом оценила справедливую стоимость таких договоров. В консолидированной финансовой отчетности нематериальные активы в дальнейшем были самортизированы в течение срока исполнения этих договоров.

Данный пример очень похож на новые требования стандарта МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» в отношении капитализации затрат на получение клиента.
В определенных случаях агентское вознаграждение и другие идентифицируемые затраты, которые можно соотнести с будущим прибыльным контрактом, пока еще не заключенным, нужно капитализировать в качестве актива и в дальнейшем амортизировать на протяжении периода получения от него экономических выгод. Если контракт будет реализовываться в течение периода меньшего, чем год, то капитализированные ранее затраты на полученные контракты необходимо будет единовременно списать в периоде исполнения контракта.
Итак, затраты на получение контракта можно, как и ранее, признавать в качестве расходов периода в отчете о прибылях и убытках, помимо случаев, когда эти затраты возмещаются покупателем. В случае капитализации таких, казалось бы, маркетинговых затрат признается актив по контракту, который амортизируется или списывается сразу, если период оказания услуг по контракту, за который уплатили комиссию для его получения, составляет менее одного года. Другими словами, новый стандарт признания выручки требует капитализации затрат на получение контракта, если такие затраты напрямую относятся к контракту, будут возмещены и генерируют или улучшают ресурсы компании, используемые для выполнения контракта. Следует отметить, что некоторые формулировки стандарта, особенно такая как «затраты на получение контракта будут использоваться для выполнения контракта» с трудом находят себе соответствие в реальной практике.
С введением в действие нового стандарта признания выручки принцип начисления и концепция соотнесения доходов и расходов по периодам стали фактически применяться для большего круга затрат. К договору можно отнести не только прямые производственные и накладные, но имеющие хоть какое-то отношение к производству затраты, но и маркетинговые затраты на получение договора. Отныне такие маркетинговые затраты на проект (на получение контракта) должны признаваться одновременно с признанием доходов (выручки) от этого уже реализуемого контракта.

Пример 3
Затраты на организацию контракта. Комиссии продавцам
Однако маркетинговые затраты не всегда подлежат капитализации. Если 31 декабря компания заключит контракт с клиентом на оказание услуг по обслуживанию компьютеров, и услуги по соответствующему контракту будут предоставляться с 1 февраля следующего года, то внешние затраты (невозвращаемая комиссия агентам по продаже) на привлечение клиента необходимо будет признать в качестве расходов периода в отчете о прибылях и убытках.

Учет права возврата проданных товаров

Бухгалтеру следует изучить права покупателя, в частности установить, может ли покупатель вернуть товар (отказаться от получения услуги) и в течение какого срока он может это сделать.

Пример 4
Компания заключила 50 контрактов, каждый из которых содержит следующие условия: продажа одной единицы товара за 100 ден. ед.; оплата производится при передаче контроля над товаром; законодательством и контрактом предусмотрено, что покупатель имеет право вернуть товар в течение 30 дней; в случае возврата товара полученные денежные средства должны быть возвращены покупателю. Данный портфель заказов подлежит учету в качестве единого обязательства (все контракты однородны, есть статистика по данному направлению деятельности). Итого сумма объединенного контракта — 5 000 ден. ед.
Оценка переменной составляющей может быть учтена по методу ожидаемой стоимости (на основе ожиданий менеджмента о наличии возвратов и прибыли с одного контракта). Предположим, что менеджмент на основе исторических статистических данных уверен, что клиенты вернут 3 единицы товара, таким образом, им придется вернуть 300 ден. ед. (3 × 100 ден. ед.). Выручка на один контракт, как указано выше, составляет 100 ден. ед., а себестоимость единицы товара, по данным учета компании, составляет 60 ден. ед.
Бухгалтер должен вести учет выручки по объединенному (укрупненному) контракту следующим образом.
Оплата при передаче контроля над товаром:

Дт «ДЗ» — 5 000 ден. ед.
Кт «Выручка» — 4 700 ден. ед.
Кт «Обязательство по контракту (Contract liability)» — 300 ден. ед.

Одновременное списание 47 единиц товара в состав себестоимости в отчете о прибылях и убытках периода и признание актива, связанного с возвратом трех единиц товара (или права на получение товаров назад, или товары у клиента (или «товары-штрих»):

Дт «Себестоимость» — 47 шт. × 60 ден. ед. = 2 820 ден. ед.
Кт «Запасы» — 47 шт. × 60 ден. ед. = 2 820 ден. ед.

Дт «Актив по контракту» (или «Запасы, которые могут быть возвращены клиентами») — 3 шт. × 60 ден. ед. = 180 ден. ед.
Кт «Запасы» — 3 шт. × 60 ден. ед. = 180 ден. ед.

Если будет осуществлен возврат денежных средств покупателю, бухгалтер сделает следующую проводку:

Дт «Обязательство» — 300 ден. ед.
Кт «Денежные средств» 300 ден. ед.

Возврат трех единиц товара от покупателя:

Дт «Запасы» — 180 ден. ед.
Кт «Актив по контракту» (или «Запасы, которые могут быть возвращены клиентами») — 180 ден. ед.

Ретроскидки и ретробонусы

И ранее в отрасли торговли ретроскидки и ретробонусы по методу начисления и в соответствии с концепцией соотнесения по периодам доходов и расходов старались относить к тем периодам, за которые они эффективно зарабатываются или предоставляются. Соответственно, получаемые бонусы снижали себестоимость продукции предыдущего периода или стоимость запасов на отчетную дату, а предоставляемые бонусы снижали выручку предыдущего периода в корреспонденции с резервами-обязательствами по выплатам этих бонусов.
В новом стандарте в этом направлении практически ничего не поменялось.
Рассмотрим это на примере, в котором ретроскидка предоставляется за выбранный у поставщика объем приобретаемых товаров (продукции, услуг) — в торговых сетях часто принято начислять бонусы за год.
Допустим, что 1 января 2018 года компания заключила с покупателем контракт на поставку молока по цене 100 ден. ед. за тонну с условиями ретроспективного снижения цены на все поставленное молоко за год до 90 ден. ед. за тонну, если объем поставки превысит 1 000 тонн в течение календарного года.
Допустим, покупатель компании, стараясь получить скидку, будет действовать следующим образом.
За 1-й квартал 2018 года будет продано 75 тонн молока, и менеджмент компании полагает, что объем продаж за год не превысит 1 000 тонн.
За 2-й квартал 2018 года будет продано еще 500 тонн молока, и в связи с таким ростом продаж менеджмент изменит свои оценки перспектив достижения 1 000 тонн за год и будет уверен, что покупатель выполнит необходимое условие для получения ретроскидки за 2018 год. Соответственно, компания должна будет ретроспективно предоставить ему скидку 10 ден. ед. с каждой тонны проданного в 2018 году молока.
Бухгалтер по новому стандарту (да и по практикам, применяемым в отчетности МСФО до 2018 года), должен будет вести учет договора нарастающим итогом, то есть с учетом всех обновленных мнений и суждений менеджмента.
Итак, в 1-м квартале 2018 года бухгалтер должен признавать выручку исходя из ожиданий, что бонус по итогам года не реализуется. Выручка будет признана в сумме 7 500 ден. ед. (75 тонн × 100 ден. ед. за тонну).
Будут выполнены следующие проводки:

Дт «Дебиторская задолженность» — 7 500 ден. ед.
Кт «Выручка» — 7 500 ден. ед.

Во 2-м квартале, с учетом ожиданий менеджмента о достижении объема продаж, дающего право на 10%-й ретробонус (90 ден. ед. за тонну вместо 100 ден. ед. за тонну), нарастающим итогом к концу квартала сумма признаваемой в 2018 году выручки должна достичь 51 750 ден. ед. (500 тонн × 90 ден. ед. за тонну + 75 тонн × 90 ед. за тонну).
С учетом того что в 1-м квартале уже была признана выручка в размере 7 500 ден. ед., так называемая догоняющая поправка (или, в терминах нового стандарта, catch-up adjustment) должна быть произведена на разницу в сумме 44 250 ден. ед. между выручкой, рассчитанной нарастающим итогом на дату (то есть на конец 2-го квартала) в сумме 51 750 ден. ед., за минусом раннее признанной выручки 7 500 ден. ед.
Альтернативный расчет этой суммы (44 250 ден. ед.) может выглядеть следующим образом: новая признаваемая выручка в сумме 500 тонн × 90 ден. ед. за тонну за минусом теперь начисляемого бонуса по выручке 1-го квартала, то есть за минусом 75 тонн × 10 ден. ед. за тонну.
К сожалению, экономические рассуждения не всегда удается точно перенести на бумагу, то есть выпустить абсолютно соответствующие им бухгалтерские документы. Другими словами, бумажные счета придется консервативно (пока ретробонус не раскроется, не кристаллизуется) выставлять по номиналу, то есть по базовой стоимости, равной 100 ден. ед. за тонну. Таким образом, во 2-м квартале 2018 года бухгалтер выпустит отгрузочные документы и выставит клиенту к оплате счет на сумму 50 000 ден. ед. (500 тонн × 100 ден. ед. за тонну), осуществив проводку:

Дт «Бумажная официальная подтверждаемая сверками с контрагентом дебиторская задолженность» — 50 000 ден. ед.
Кт «Выручка» — 50 000 ден. ед.

При этом отражать экономический смысл происходящего придется на другом регулирующем счете (ранее уже был предложен бухгалтерский счет 46 по аналогии с учетом выручки по договорам подряда согласно степени завершенности работ).
Это отклонение и приведет накопленную выручку нарастающим итогом (7 500 ден. ед. + 50 000 ден. ед. = 57 500 ден. ед.) к рассчитанной экономической сумме (51 750 ден. ед.).
Бухгалтер сделает регулирующую поправку для выручки, которая также начислит резерв-обязательство по выплате ретробонуса:

Дт «Выручка»
Кт «Обязательство по выплате бонуса» (или счет договора — счет 46) — 5 750 ден. ед. (57 500 ден. ед. – 51 750 ден. ед.)

Альтернативный расчет накопленной к концу 2-го квартала ретроскидки в размере 5 750 ден. ед. равен 10 ден. ед. на тонну × 75 тонн (реализованных в 1-м квартале) + 10 ден. ед. на тонну × 500 тонн (реализованных во 2-м квартале).
Такая задолженность по накапливаемой скидке (обязательства к возврату покупателю) соответствует МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», поэтому многие компании выполняли аналогичные поправки и до 2018 года. При этом для целей российской бухгалтерской отчетности многие бухгалтеры «не видели» пока соответствующих ретробонусов и отражали их в качестве прочих расходов только после полной их кристаллизации — после получения подтверждающих документов, то есть в качестве прочих доходов. Таким образом, некоторые российские бухгалтеры для целей российской бухгалтерской отчетности отразят такие бонусы в качестве прочих расходов только в 2019 году. Отметим, что российская практика не соответствует методу начисления, и от нее желательно отказаться для целей составления отчетности по РСБУ и обязательно — в отчетности по МСФО.

Деление выручки на части

Полагаем, что основное, чему надо научиться бухгалтеру для применения нового стандарта по признанию выручки, — это разделять выручку на части. Это требование является главным в новой пятишаговой модели признания выручки и основным нововведением стандарта. Рассмотрим на примере, как следует делить сложные договоры.
Допустим, 5 января 2018 года компания заключила сложный (составной) договор, в котором прописана поставка оборудования и его установка (договор поставки оборудования с установкой — это пример договора с двумя контрактными обязательствами, или обязательствами по исполнению чего-либо, или performance obligations).
Общая выручка по контракту составляет 100 000 ден. ед. Продажа и доставка оборудования по контракту должны произойти 15 марта 2018 года, а установка — к 15 апреля 2018 года. Части выручки, которые относятся к поставке и к установке, отдельно напрямую в договоре не выделены.
Менеджмент компании смог установить, что отдельная поставка оборудования (без установки) обошлась бы покупателю в 90 000 ден. ед., а подобные услуги по установке оборудования другим клиентам без поставки стоят в среднем 20 000 ден. ед. Другими словами, продажа, доставка и установка могут продаваться отдельно, то есть являются отдельными (отделяемыми друг от друга) обязательствами.
Компанией было определено, что контроль над оборудованием переходит к покупателю в момент доставки, так как на эту дату происходит также переход права собственности и возникает необходимость оплаты со стороны клиента. Установка будет модифицировать для клиента актив, так как до нее он этим активом вообще не имел возможности воспользоваться (клиент планировал создавать продукцию с использованием поставляемого оборудования, но сам установить оборудование не может).
Бухгалтер должен рассчитать отдельно цены предоставляемых покупателю услуг, в данном случае пропорционально стоимости их отдельной продажи, то есть распределить скидку за комплект услуг на отдельные услуги.
Оборудование и доставка в общей цене контракта 100 000 ден. ед. стоят 90 000 ден. ед.: цена оборудования с доставкой, если бы не было продажи единым комплексом / (90 000 ден. ед. + 20 000 ден. ед.) × 100 000 ден. ед.= 81 818 ден. ед.
Установка в общей цене контракта занимает 20 000 ден. ед.: цена установки, если бы не было продажи единым комплексом / (90 000 ден. ед. +20 000 ден. ед.) × 100 000 ден. ед. = 18 182 ден. ед.

В марте 2018 года будет признана выручка в сумме 81 818 ден. ед., в апреле 2018 года — в сумме 18 182 ден. ед. Все промежуточные выставляемые счета сформируют активы или обязательства по контракту (которые можно именовать «чистая позиция по контракту», или эконмическая дебиторская или кредиторская задолженность) на сумму разницы с указанной выше признаваемой выручкой.
Например, если оплата производится 15 марта 2018 года на 100 000 ден. ед., то на эту дату бухгалтер выполнит такую сложную проводку:

Дт «Денежные средства» — 100 000 ден. ед.
Кт «Выручка» — 81 818 ден. ед.
Кт «Чистая позиция по контракту» — 18 182 ден. ед. (или «Счет договора», или «Экономическая кредиторская задолженность» — задолженность по выполнению установки)

В момент выполнения установки в апреле 2018 года бухгалтер выполнит проводку:

Дт «Чистая позиция по контракту» (или «Счет договора», или «Экономическая кредиторская задолженность» – задолженность по выполнению установки)
Кт «Выручка» — 18 182 ден. ед.

Другой пример выделения контрактных обязательств из общей стоимости контракта — продажа продукции с договором технического обслуживания. Специалисту придется определить, признавать выручку единовременно или на протяжении некоторого периода времени, причем для каждого контрактного обязательства отдельно. Если в марте 2018 года производитель продал оборудование за 1 000 ден. ед., обязался его обслуживать в течение следующих трех лет за 300 ден. ед. и получил оплату на дату поставки, то на эту дату будет признана выручка в размере 1 000 ден. ед.

Дт «Денежные средства» — 1 300 ден. ед.
Кт «Выручка от продажи продукции» — 1 000 ден. ед.
Кт «Обязательство по контракту (кредиторская задолженность перед покупателем — авансы, полученные от покупателя)» — 300 ден. ед.

На остаток задолженности по контракту, учитывая, что плата за техническое обслуживание содержит существенный компонент финансирования, будут начисляться процентные расходы. Допустим, ставка начисления процентных расходов, определенная компанией, составляет 10 % годовых для каждого из трех лет. В такой ситуации учет выручки, процентных расходов и обязательства по контракту может быть представлен, как указано в таблице.

Ставка начисления процентных расходов
10%
Обязательство по договору на указанную дату Признание выручки за период, оканчивающийся на дату Остаток предоплаты, на которую начисляются процентные расходы
01.03.2018 300 Не применимо 200
01.03.2019 220 100 110
01.03.2020 121 110 0
01.03.2021 0 121 Не применимо

В первый календарный год, желательно по 1/ 365-ой каждый день будет признана выручка по техническому обслуживанию в размере 100 ден.
Таким образом, объединенная бухгалтерская проводка в течение календарного года, заканчивающегося 01 марта 2019 года, будут следующими:

Дт Отчет о прибылях и убытках» — процентные расходы 20 ден. ед. [300 ден. ед. (аванс полученный) — 300 ден. ед. / 3 года = 200 ден. ед. × 10 % = 20 ден. ед. Таким образом, на 200 ден. ед. будут начисляться процентные расходы по ставке 10 % годовых в течение первого года]
Дт «Обязательство по полученному авансу от клиента» — 80 ден. ед. (расчет — балансирующая величина в проводке)
Кт «Выручка по техническому обслуживанию» — 100 ден. ед.

Обращаем внимание, что процентные расходы при наличии существенного компонента финансирования теперь начисляются даже на авансы полученные, которые до 1 января 2018 года не считались финансовым инструментом, на них не начислялись процентные расходы, авансы ранее не дисконтировались.

В течение второго года, заканчивающегося 1 марта 2020 года, бухгалтер сделает следующие проводки:

Дт «Отчет о прибылях и убытках» — процентные расходы 11 ден. ед. [(220 ден. ед. (остаток аванса, полученный по состоянию на 1 марта 2019 года) — 110 ден. ед. (выручка, признаваемая в 2019 году) = 110 ден. ед.; на 110 ден. ед. будут начисляться процентные расходы по ставке 10 % годовых в течение второго года: 110 ден. ед. × 10 % = 11 ден. ед.)
Дт «Обязательство по полученному авансу от клиента» — 99 ден. ед. (расчет — балансирующая величина в проводке)
Кт «Выручка по техническому обслуживанию» — 110 ден. ед. [220 ден. ед. (обязательства по договору, остававшиеся на 1 марта 2019 года) / 2 остающихся года]

В течение третьего года, заканчивающегося 1 марта 2021 года, бухгалтер сделает следующую проводку:

Дт «Обязательство по полученному авансу от клиента» — 121 ден. ед. (расчет — балансирующая величина в проводке)
Кт «Выручка по техническому обслуживанию» — 121 ден. ед. [121 ден. ед. (обязательства по договору, остававшиеся на 1 марта 2020 года) / 1 остающийся год]

Важное замечание о дисконтировании
и начислении процентов в МСФО (IFRS) 15

Финансовые компоненты (а следовательно, и дисконтирование), подлежат учету так же, как они учитывались до вступления в силу нового стандарта учета выручки. Используя РСБУ, бухгалтер до настоящего времени испытывает трудности при учете стоимости денег во времени в отношении всего многообразия финансовых инструментов. В расчете резервов российский бухгалтер может включать дисконтирование, но вряд ли он сможет дисконтировать выручку при отсрочке платежа.
Как показано в предыдущем примере, особенностью МСФО (IFRS) 15 является то, что дисконтируется как отсрочка платежа, предоставленная покупателю, так и обратная сторона, то есть долгосрочный аванс полученный (аванс, полученный задолго до оказания услуги или поставки товара).
Напомним, что согласно всем стандартам по финансовым инструментам до сих пор авансы полученные не выступали финансовыми инструментами, таким образом, они никогда ранее не дисконтировались и на них не начислялись проценты. В соответствии с МСФО (IFRS) 15 с 1 января 2018 года авансы полученные начали дисконтироваться (на них начали начисляться проценты при наличии существенного компонента финансирования). На наш взгляд, налицо несоответствие стандартов признания выручки и стандартов учета финансовых инструментов, но, видимо, консервативное признание выручки важнее соответствия стандартам по финансовым инструментам.

Пример 6
Стандартное дисконтирование
Компания заключила договор на продажу товара за 1 210 ден. ед. с отсрочкой 24 месяца. Если бы подобный товар продавался на условиях немедленной оплаты, то цена контракта была бы установлена на уровне 1 000 ден. ед. При этом в контракте предусмотрено: если покупатель оплатит товар немедленно, то цена определяется на уровне 1 000 ден. ед., если оплата произойдет с отсрочкой в два года, то цена составит 1 210 ден. ед. Таким образом, в данной ситуации можно говорить о наличии существенного компонента финансирования.
Себестоимость товара составляет 800 ден. ед. По условиям сделки, контроль над товаром переходит к покупателю при поставке. По условиям законодательства и в соответствии с договором покупатель имеет право на возврат товара в течение следующих 6 месяцев. Компания не имеет опыта продажи такого товара, поэтому, из-за отсутствия накопленной статистики, ее менеджмент не смог определить вероятность возврата.
На момент поставки товара бухгалтер, учитывая неизвестную вероятность возврата товара, должен будет сделать проводку:

Дт «Актив по контракту» (или «Товары, отгруженные клиенту», или «Товары-штрих») — 800 ден. ед.
Кт «Запасы» — 800 ден. ед.

Если бы покупатель оплатил товар немедленно, и это было предусмотрено договором, то бухгалтер сделал бы стандартную проводку:

Дт «Денежные средства» — 1 000 ден. ед.
Кт «Обязательство по контракту (авансы полученные)» — 1 000 ден. ед.

Выручка признается как только истечет срок возможного возврата товара покупателем в случае, если он не воспользуется этим своим правом. Произойдет это через 6 месяцев после поставки и будет отражено проводкой:

Дт «Обязательство по договору (авансы полученные)» — 1 000 ден. ед.
Кт «Выручка на сумму» — 1 000 ден. ед.

Исходя из метода начисления (accrual method) и концепции соотнесения доходов и расходов, (matching concept) бухгалтер должен в этот же момент признать себестоимость, которая вызвала признаваемую выручку:

Дт «Себестоимость в отчете о прибылях и убытках» 800 ден. ед.
Кт «Актив по контракту» (или «Товары, отгруженные клиенту», или «Товары-штрих») — 800 ден. ед.

Если же покупатель решит воспользоваться торговым финансированием со стороны компании и заплатит только через 2 года, то в добавление к уже рассмотренным поправкам по признанию актива по контракту, а через 6 месяцев — выручки и себестоимости, необходимо будет сделать проводки по начислению финансовых доходов в течение первого и второго календарных годов. Приведем все проводки полностью.
На момент поставки:

Дт «Актив по контракту» (или «Товары, отгруженные клиенту», или «Товары-штрих») — 800 ден. ед.
Кт «Запасы» — 800 ден. ед.

Дт «Торговая дебиторская задолженность» (или «Выставленные счета», или «Актив по контракту») — 1 000 ден. ед.
Кт «Обязательство по контракту (обязательство по поставке товара)» — 1 000 ден. ед. (принимаем денежный эквивалент 1 210 ден. ед. оплаты через два года, то есть 1 000 ден. ед. немедленной оплаты, предусмотренной договором при немедленной оплате)

Через 6 месяцев, как и в прошлый раз, признается выручка и себестоимость:

Дт «Обязательство по контракту (обязательство по поставке товара)» — 1 000 ден. ед.
Кт «Выручка» — 1 000 ден. ед.

Дт «Себестоимость в отчете о прибылях и убытках» — 800 ден. ед.
Кт «Актив по контракту» (или «Товары, отгруженные клиенту», или «Товары-штрих») — 800 ден. ед.

В дальнейшем признаются процентные доходы, которые приведут торговую дебиторскую задолженность к той сумме, поступившей на расчетный счет в конце второго года:

Дт «Торговая дебиторская задолженность» — 210 ден. ед.
Кт «Отчет о прибылях и убытках — процентный доход» — 100 ден. ед. для первого года [1 000 ден. ед. дебиторской задолженности × 10 % годовых (условная расчетная эффективная процентная ставка, заложенная в дисконтировании оплаты 1 210 ден. ед. на два года назад для получения 1 000 ден. ед.)]; 110 ден. ед. для второго года [1 000 ден. ед. первоначально признанная дебиторская задолженность + проценты за финансирование за первый год в сумме 100 ден. ед. = 1 100 ден. ед. × 10 % годовых эффективной ставки)

Вывод

Порой учет выручки согласно требованиям нового стандарта МСФО (IFRS) 15 может показаться сложным. Однако, по нашему мнению, принципиальных нововведений не так много: это деление выручки на части и признание каждой части в нужный момент (для сложных договоров), а также дисконтирование и начисление процентов при отсрочках и предоплатах в обе стороны. В основных чертах учет по степени завершенности работ существенно не изменился.
Читать далее

Рубрика: Новости МСА и МСФО, Тренинги по МСФО | Комментарии отключены

Согласованные процедуры и специальный аудит – тренинг Сергея Модерова, FCCA, к.э.н.

Согласованные процедуры и спец. аудит
Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.
Директор IFRS-Audit, Санкт-Петербург
Аудитор, тренер и консультант
План
Стандарты 800-900 «Специальные разделы/отрасли» (Specialized areas)
Стандарты 2400 и 2410 – Проведение обзора финансовой отчетности и обзор промежуточной финансовой отчетности
Стандарты 3000 – 3699 Специальные аудиты – (Subject Specific Standards) – аудит сервисной организации, аудит отчета о вредных выбросах (экологического отчета), аудит про-формы финансовой отчётности
План (продолжение)
Стандарты 4000 – 4699 Международные стандарты по связанным с аудитом услугам (International Standards on Related Services), в том числе
Стандарт 4400 – Работы по проведению согласованных процедур (Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information)
Стандарт 4410 – Работы по составлению финансовой отчетности (Сompilation Engagements)

Исследование ценности качеств аудиторской фирмы для оценки качества аудита

Стандарты 800-900 «Специальные разделы/отрасли» (Specialized areas)

МСА 800
МСА (ISA) 800 (Пересмотренный) Специальные вопросы – Аудиты финансовой отчетности, подготовленные в соответствии со специальными стандартами (Special Considerations – Audits of Financial Statements Prepared in Accordance with Special Purpose Frameworks)

МСА 800 (продолжение)
Применяется для аудитов финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или позднее.
Стандарт посвящён:
– Принятию задания
– Планированию и выполнению задания
– Формированию мнения и написание отчета
Что за «специальная среда/область»?
Special Purpose Framework – A financial reporting framework designed to meet the financial information needs of specific users.
Специальная область – это основа подготовки финансовой информации, разработанная для удовлетворения потребностей в финансовой информации определенных групп пользователей.
Пример – национальные стандарты против МСФО
Что за «специальная среда/область»? (продолжение)
Такая основа может быть основана на:
– достоверном представлении отчетности (fare presentation framework)
– соответствии требованиям / стандартам (compliance framework)

Примеры спец. основы подготовки
Данные налогового учета для комплекта финансовой отчетности, сопровождающей налоговую декларацию
«Денежные выплаты и поступления» (cash basis) – по требованию кредиторов
Основы подготовки, требуемые Регулятором (например, гос. органом в области банковской деятельности, по антимонопольному законодательству)
В соответствии с договором (bond indenture – соглашение об эмиссии облигаций, loan agreement, project grant – субсидия на программу)
Насколько основа представления информации является подходящей
МСА 210 требует от аудитора оценить применимость (насколько подходит) используемая клиентом основа представления информации (например, национальные с ондатры такой-то страны, МСФО для государственного сектора, US GAAP и т.п.
Уместность «среды»
Аудитор должен уяснить:
– цель подготовки отчетности;
– кто является пользователями отчетности (главный фактор);
– шаги Менеджмента по установлению, что среда подготовки информации применима в конкретных имеющихся обстоятельствах
По МСА 315 Аудитор должен понять выбор и применение учетных политик Клиентом
Требование по представлению такой-то информации может быть связано с наличием контракта, например, с банком
Пример – очерчивание пери метра консолидации Группы банком в договоре финансирования с требованием предоставления консолидированной (комбинированной) отчетности
Дополнительные пункты в аудиторском заключении
Цель подготовки финансово отчетности, и, если необходимо, указать адресатов – пользователей этой финансовой отчётности, или сослаться на соответствующее примечание Менеджмента
Если Менеджмент может выбирать основу представления информации (стандарты) – то указать на ответственность Менеджмента по выбору такой основы в сложившихся обстоятельствах

Дополнительные пункты в аудиторском заключении (продолжение)
Параграф привлечения внимания (Emphasis of Matter Paragraph):
Необходимо указать на подготовку отчетности в соответствии с определённой основой (например, национальные стандарты), и что финансовая отчетность в этом случае, возможно, не сможет использоваться для других целей

Пример
Для целей определения стоимости чистых активов компании на дату ее продажи продавец и покупатель могут согласовать четкие условия признания резервов по сомнительной дебиторской задолженности, причем такие договорённости могут не удовлетворять критерию нейтральности (is not neutral) по сравнению с финансовой информацией, подготовленной на основе обычных бухгалтерских стандартов
Пример 2
По соглашению сторон Менеджмент и конечный пользователь специальной отчетности могут предусмотреть порог существенности, ниже которого ошибки не исправляются.
Аудитор должен продолжать использовать МСА 315 для определения «своей» существенности
Принцип продолжающейся деятельности
При аудите спец. отчетности принцип продолжающейся деятельности может не применяться (например, в налоговой отчетности отдельных юрисдикций)
Можно «подправить» стандартный параграф «going concern» аудиторского заключения
Ключевые вопросы аудита
Для аудита спец. отчетности можно «опустить» эти параграфы (Kew Audit Matters), или включить их, если аудитор считает это необходимым

Прочая информация
Other Information – c точки зрения МСА 701 это информация, включаемая в прочие разделы годового отчета, которые аудитор также «проверяет»
Для аудита спец. отчетности параграф необходимо также включить в аудиторское заключение, если «Менеджмент планирует создавать такой годовой отчет»
Менеджмент
Лицо, отвечающее за отчетность может быть другим в случае аудита спец. отчетности, по сравнению с таким лицом при аудите «обычной» составляемой в соответствии со стандартными принципами (например, МСФО), отчетностью
Данные Партнера по аудиту
Включение в аудиторское заключение имени партнера по аудиту необходимо при спец. аудитах «листинговых» (публичных, общественно значимых) клиентов
Аудитор может включать имя партнера для спец. аудитов и не публичных компаний
Возможность сужения круга адресатов аудиторского заключения
Отчет может составляться только для отдельных пользователей
Это может достигаться ограничением распространения аудиторского заключения

Пример аудиторского заключения по спец. отчетности
Предлагаемый формат аудиторского заключения по спец. отчетности
 
Заключение независимого аудитора
 
Акционерам компании ABC (или другим соответствующим лицам)
 
Мнение

Мы проаудировали финансовую отчетность компании ABC (далее – Компании), которая состоит из баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении собственного капитала и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечания к финансовой отчетности, включающие также основные положения учетной политики.

 По нашему мнению, представленная финансовая отчетность достоверно, во всех существенных аспектах, финансовое положение компании ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 года, и результаты ее деятельности и денежные потоки за год, окончившийся на указанную дату, в соответствии с правилами финансовой отчетности, изложенными в секции Y Закона Z

Основа для выводов
 Мы провели наш аудит в соответствии с Международными Стандартами Аудита (МСА). Наша ответственность в соответствии с этими стандартами описана ниже в части нашего отчета «Ответственность аудитора в отношении финансовой отчетности». Мы являемся независимыми по отношению к Компании в понимании [указываются соответствующие этические требования или применимое законодательство] и выполнили наши другие обязательства в соответствии с этими этическими требованиями.

Мы уверены, что аудиторские доказательства, полученные нами, являются достаточными и уместными, чтобы предоставить основу для нашего мнения.
 
Параграф привлечения внимания («Важная информация»)

Мы обращаем внимание на Примечание Х к финансовой отчетности, которое описывает основы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Финансовая отчетность была подготовлена с целью помощи Компании удовлетворить требования Регулятора DEF. Соответственно, финансовая отчетность может не подходить для ее использования в других целях. Наше мнение не модифицируется в отношении информации, указанной в этом параграфе (в отношении этого)

Существенная неопределенность в отношении продолжающейся деятельности
Обращаем внимание на Примечание 6 к финансовой отчетности, в котором указано, что Компания понесла чистые убытки в размере ZZZ в течение года, закончившегося 31 декабря 20X1 года, и по состоянию на эту дату текущие обязательства Компании превышают общую сумму активов на сумму YYY. Как указано в примечании 6, эти обстоятельства и условия, в совокупности с другими обстоятельствами, изложенными в Примечании 6, говорят о том, что существует существенная неопределенность, которая может привести к сомнениям, что Компания способна продолжать свою деятельность в будущем в качестве работающего предприятия. Наше мнение не модифицируется в отношении указанного.

Ключевые вопросы аудита (Key audit matters)
 Ключевые вопросы аудита – это такие вопросы, которые, исходя из нашего профессионального суждения, были наиболее значимыми в ходе нашего аудита финансовой отчетности в данном периоде.
Эти ключевые вопросы аудиты были рассмотрены в ходе всего процесса аудита финансовой отчетности, и при формировании соответствующего аудиторского заключения, и мы не представляем отдельного аудиторского заключения по этим вопросам.
В дополнение к обстоятельствам, описанным в параграфе «Существенная неопределенность в отношении продолжающейся деятельности» выше, мы определили нижеследующие ключевые вопросы аудита для представления в нашем заключении:

Далее следуют описания ключевых вопросов аудита, в соответствии с МСА 701, применимые к данному аудиту

Прочая информация

Компания подготовила отдельный комплект финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20X1 года в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (МСФО), по которому мы выпустили отдельное аудиторское заключение акционерам Компании, датированное 31 Марта 20X2 года.

Ответственность Менеджмента и Лиц, наделенных полномочиями (Those Charged with Governance) за финансовую отчётность
 
Менеджмент несет ответственность за подготовку и достоверное представление финансовой отчетности в соответствии с требованиями Секции Y Закона Z, и за систему внутреннего контроля, которая, по мнению Менеджмента, является необходимой для обеспечения того, что финансовая отчётность не содержит существенных искажений из-за злоупотреблений и ошибок.

При подготовке финансовой отчётности Менеджмент ответственен за оценку способности Компании продолжать свою деятельность в обозримом будущем, раскрывая, если применимо, обстоятельства, позволяющие компании продолжать свою деятельность, и использовать основу бухгалтерского учета, определяемую продолжающейся деятельностью,, за исключением случав, когда Менеджмент либо намеревается ликвидировать компанию или прекратить ее операции, или не имеет реалистичной альтернативы этому.

Лица, наделенные полномочиями (Those Charged with Governance) несут ответственность за надзор за процессом подготовки консолидированной отчетности Группы (are responsible for overseeing the Group’s financial reporting process).
 

Ответственность аудитора в отношении аудита финансовой отчетности
 
Цели нашего аудита заключаются в том, чтобы получить достаточную уверенность в том, что финансовая отчётность не содержит существенных искажений из-за злоупотреблений или ошибок, а также чтобы выпустить аудиторское заключение, содержащее наше мнение. Достаточная уверенность (reasonable assurance) – это высокий уровень уверенности, который все же не гарантирует того, что аудит, осуществленный в соответствии с МСА, всегда определит существенные искажения, если они существуют.
Искажения (misstatements) могут возникать по причине злоупотреблений или по ошибке, и они рассматриваются как существенные, если, отдельно от других или в совокупности с другими искажениям, как можно ожидать, они повлияют на экономические решения пользователей финансовой отчетности, принимаемые на основании этой консолидированной финансовой отчетности.

В рамках нашего аудита в соответствии с МСА, мы использовали профессиональное суждение (professional judgment) и руководствовались принципом профессионального скептицизма (professional skepticism) при планировании и осуществлении аудита.
Мы также:
– Определили и оценили риски существенного искажения консолидированной финансовой отчетности, по причине злоупотреблений или по ошибке, разработали и провели аудиторские процедуры, покрывающие данные риски, и получили аудиторские доказательства, являющиеся достаточными и уместными для формирования основы для нашего мнения. Риск необнаружения существенного искажения, возникшего по причине злоупотреблений, является более высоким по отношению к риску необнаружения существенного искажения, возникшего из-за ошибки, так как злоупотребление может включать в себя сговор (collusion), фальсификацию (forgery), намеренные пропуски информации (intentional omissions), ложные толкования (misrepresentations), или действия в обход внутреннего контроля (override of internal control).

– Получили понимание процедур внутреннего контроля, имеющих отношение к аудиту, с целью разработки аудиторских процедур, являющихся подходящими в сложившейся ситуации, но не с целью выражения мнения в отношении эффективности системы внутреннего контроля.
– Оценили уместность положений используемой учетной политики, обоснованность бухгалтерских оценок и раскрытий информации, сделанных Менеджментом.
– Оценили общее представление, структуру и содержание финансовой отчетности, включая раскрытия информации, а также достоверность представления сделок и событий в финансовой отчетности
– Получили остаточные подходящие аудиторские доказательства в отношении финансовой информации и операций Компании с целью выражения мнения в отношении финансовой отчетности. Мы несем ответственность за сферу деятельности, руководство и результаты аудита Группы компаний.
От нас требуется донесение информации до Менеджмента, в отношении, среди прочего, объема аудита, времени выполнения аудита, существенных замечаний и обнаружений в ходе аудита, включая донесение информации в отношении существенных недостатков внутреннего контроля, которые мы обнаружили в ходе нашего аудита.

От нас также требуется предоставление Менеджменту обязательства в отношении того, что мы действовали в соответствии с применимыми этическими требованиями в отношении независимости, и передача информации в отношении любых взаимоотношений и других обстоятельств, которые, как можно ожидать, наносят урон нашей независимости, и, где применимо, принятые контр-меры (related safeguards), сохраняющие независимость.
 

 Руководителем аудиторской проверки (Партнером, отвечающим за проведение аудита, по которому выпускается данное заключение независимого аудитора) (engagement partner responsible for the audit resulting in this independent auditor’s report) является [Имя партнера].
[Подпись за аудиторскую фирму, имя аудитора, или и то и другое, как того требует национальное законодательство]
[Адрес аудитора]
[дата]

МСА 805
МСА (ISA) 805 (Пересмотренный) Специальные вопросы – Аудиты отдельной финансовой отчетности и аудиты отдельных элементов, счетов или позиций в финансовой отчетности (Special Considerations – Audits of Single Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement)

МСА 805
Применяется для аудитов за периоды, закончившиеся 15 декабря 2016 года или позднее
Элемент финансовой отчетности – это элемент, счет (account) или позиция (строка отчета) (item of financial statement) финансовой отчетности

Примеры элементов, счетов или статей финансовой отчетности
Дебиторская задолженность, резерв по сомнительной дебиторской задолженности, запасы, обязательства по пенсионному плану, стоимость идентифицируемых нематериальных активов, обязательства по «понесенным, но не признанным» требованиям по страховому портфелю, включая соответствующие примечания
Примеры элементов, счетов или статей финансовой отчетности (продолжение)
Реестр внешне-управляемых активов и дохода по частному пенсионному плану
Реестр чистых материальных активов
Реестр расчетов в отношении лизингового имущества
Реестр участия в прибыли или бонусов персонала

Аудитор рассматривает
В случае, если он аудирует полный комплект финансово отчётности, насколько практично аудировать одну форму отчетности или одну позицию в отчётности
Необходимо обеспечить разделение соответствующих аудиторских заключений
Аудитор рассматривает (продолжение)
Аудитор не может выпустить немодифицированное аудиторское заключение по аудиту элемента финансовой отчетности или одной фирмы финансовой отчётности, если он выпускает отрицательное аудиторское заключение или отказ от выражения мнения при аудите полного комплекта финансовой отчетности
Уровень существенности
Уровень существенности при аудите отдельного элемента финансовой отчетности или отдельной формы финансовой отчетности может быть ниже уровня существенности при аудите полного комплекта отчетности этой же компании
Использовать стандартные МСА для определения уровня существенности (МСА 315)
Пример 1
Аудиторское заключение по полному комплекту финансовой отчетности было выпущено с модификацией (оговоркой) в отношении дебиторской задолженности, это должно повлиять на аудит формы отчетности, содержащей дебиторскую задолженность, и на аудит отдельного элемента отчётности, связанного с дебиторской задолженностью
«Используем всю доступную информацию»
Пример 2
Модификация (оговорка) аудиторского заключения по полному комплекту финансовой отчетности было в отношении классификации долгосрочных обязательств или долгосрочной задолженности по кредитам, то мало вероятно, что это обстоятельство повлияет на аудит одной формы финансовой отчетности – отчета о прибылях и убытках, или элемента финансовой отчетности, связанного с дебиторской задолженностью
Формат аудиторского заключения по одной форме финансовой отчетности
Заключение независимого аудитора

Уместному получателю информации
Мнение
Мы проаудировали баланс компании ABС (далее – Компания) по состоянию на 31 декабря 20X1 года, и примечаний к финансовому отчету, включая основные положения учетной политики (вместе именуемые «финансовый отчет»).
По нашему мнению, приложенный финансовый отчет отражает достоверно, во всех существенных аспектах, финансовое положение Компании по состоянию на 31 декабря 20X1 года в соответствии с теми требованиями Основы Подготовки Отчетности (Financial Reporting Framework) в Юрисдикции X, которые имею отношение к подготовке такого финансового отчета.

Формат аудиторского заключения по одной форме финансовой отчетности (продолжение)
Остальные части аудиторского заключения – по стандарту 701

Подпись – наименование аудиторской фирмы, персональное имя аудитора, или и то и другое, как принято в соответствующей юрисдикции
Адрес аудитора
Дата
Или
Мнение
Мы проаудировали перечень дебиторской задолженности компании ABC (далее – Компания)по состоянию на 31 декабря 20X1 года (далее – перечень (список, состав))
По нашему мнению, финансовая информация в перечне Компании по состоянию на 31 декабря 20X1 года подготовлена, во всех существенных аспектах, в соответствии с <описать требования, установленные регулятором>
Далее следуют стандартные пункты аудиторского заключения
МСА 810
МСА (ISA) 810 (Пересмотренный) Проекты, связанные с отчетами по основным моментам финансовой отчетности (сведенной, укороченной, суммированной финансовой отчетности) (Engagements to Report on Summary Financial Statements)

«Сокращенная» финансовая отчетность
Стандарт применяется к ситуациям, когда аудитор аудирует полный комплект финансовой отчетности, и наряду с этим получает задание по аудиту «сведенной» (сокращенной, «выжимки») этой же финансовой отчетности
«Сокращенная» … содержит меньше деталей, но при этом сохраняет структурированное представление информации как и полный комплект
Важные моменты
Необходимо понимать, где пользователь может легко получить доступ к полному комплекту финансовой отчетности
В рамках процедур необходимо «выверить» полный и сокращенный комплект отчетности
Если аудит «сводной информации» заканчивается позже «основного» аудита, необходимо включить в аудиторское заключение информацию о том, что события «после первого» аудиторского заключения не рассматривались при подготовке и аудите «выжимки»

Связь с «основным» аудиторским заключением
В аудиторском заключении по сокращенной финансовой информации необходимо указать о том, что
– «основное» аудиторское заключение содержит модифицированное мнение (мнение с оговоркой) (qualified opinion), параграф привлечения внимания (Emphasis of Matter), параграф с прочей информацией (Other matter paragraph), параграф о существенной неопределенности в отношении продолжения деятельности компании в ближайшем будущем (Material Uncertainty Related to Going Concern), сообщение о ключевых вопросах аудита (Key Audit Matters), или сообщение о неоткорректированных существенных искажениях прочей информации
И описать указанное
Неаудированная дополнительная информация
Если такая информация представляется Менеджментом в сокращенной отчетности, то необходимо обеспечить ее четкое отделение от аудируемой «выжимки» от полного комплекта финансовой отчетности
Или описать, что аудиторское заключение на такую-то часть «выжимки» не распространяется
Неоговоренная «ассоциация» аудитора с «выжимкой» финансовой информации
Необходимо обеспечить присутствие аудиторского заключения вместе с «выжимкой» финансовой информации, и постараться не допускать ситуации, когда Менеджмент публикует «выжимку» и «ассоциирует» ее с аудитором – то есть «пишет», что эта информация проаудирована таким-то аудитором, и не включает аудиторское заключение
Если Менеджмент не идет на встречу – необходимо «искать юридической помощи» (seek legal advise)
Пример формата аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности
Отчет независимого аудитора по обобщенной финансовой отчетности (summary financial statements)
Уместному адресату
Мнение
Обобщенная финансовая отчетность, включающая обобщенный баланс по состоянию на 31 декабря 20X1 года, обобщенный отчет о прибылях и убытках, обобщённый отчет об изменении собственного капитала и обобщенный отчет о движении денежных средств за год, закончившийся на эту дату, и связанные с ними примечания, были получены из аудированной финансовой отчетности Компании ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X1 года.
Пример формата аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности (продолжение)
По нашему мнению, данная обобщённая финансовая отчетность соответствует, во всех существенных аспектах (или обеспечивает справедливой обобщенное представление) (fair summary of) аудированной финансовой отчетности, в соответствии с <описать установленные критерии>

Пример формата аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности (продолжение 2)
Аудированная финансовая отчетность и наше заключение по ней
Мы выразили немодифицированное заключение по аудированной финансовой отчетности в нашем заключении, датированном 15 февраля 20X2 года. То заключение также включает:
Секцию о существенной неопределенности в отношении способности компании продолжать деятельность в обозримом будущем, которая привлекает внимание к Примечанию 6 в аудированной финансовой отчётности. Примечание 6 аудированной финансовой отчетности…(далее – как и в примере по аудиту отдельной формы финансовой отчётности). Эти вопросы изложены в Примечании 5 обобщенной финансовой отчетности
– Донесение ключевых вопросов аудита.

Пример формата аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности (продолжение 3)
Ответственность Менеджмента за обобщённую финансовую отчётность
Менеджмент несет ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с <описать установленные критерии>
Ответственность аудитора
Наша ответственность заключатся в выражении мнения в отношении того, соответствует ли обобщенная финансовая отчетность во всех существенных аспектах (или является достоверным обобщением) аудированной финансовой отчётности, на основе наших процедур, которые проводились в соответствии с Международным стандартов по аудиту (МСА) 812 (пересмотренный) «Задания по составлению отчета по обобщённой финансовой отчетности»
Подпись аудитора
Адрес аудитора
Дата аудиторского заключения
Сопутствующие услуги
Сопутствующие аудиту услуги
а) обзорные проверки;

б) согласованные процедуры;

в) компиляция финансовой информации
Проведение аудита
Аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности

Результат – аудиторское заключение

Разумная уверенность выражается в позитивной форме «соответствует во всех существенных аспектах…»
Проведение обзорной проверки
Аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности

Результат – заключение

Ограниченный уровень уверенности выражается в негативной форме «не обнаружили»
Согласованные процедуры
Сведения об отмеченных фактах без обеспечения уверенности

Результат – аудитор предоставляет отчет (ограниченному кругу лиц)

Представители клиента самостоятельно оценивают приведенные аудитором факты
Пример – отчет о процедурах по наблюдению за проведением инвентаризации
Компиляция
аудитором не выражается никакой уверенности
Результат – отчет
Пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе аудитора, обладающего должной квалификацией
Цель обзорной проверки
определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению
Обзорная проверка включает в себя
Запросы
аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности

Результат – обнаружение возможных существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности менее вероятно
Согласованные процедуры
проведение процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьими сторонами
Результат – отчет об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора.
Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении процедур.
Компиляция
аудитор нанимается для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации.
Используемые процедуры не предназначены и не предполагают, аудиторских действий.
Имя аудитора связано с финансовой информацией
Аудитор прилагает к финансовой информации отчет
Аудитор прилагает к финансовой информации заключение
Аудитор дает согласие на использование своего имени в профессиональном контексте в связи с финансовой информацией
Ненадлежащее использование имени аудитора, аудитор
необходимо рассмотреть следующие меры:
потребовать от руководства хозяйствующего субъекта прекратить использование имени аудитора
проинформировать известных ему третьих лиц о ненадлежащем использовании своего имени
обратиться за помощью к юристам
ISAE 3000
Международный стандарт по заданиям, включающим получение уверенности
3000 «Задания, включающие получение уверенности, отличные от аудита или обзора исторической финансовой информации» (пересмотренный)
Действует для периодов с 15 декабря 2015 года или позднее
Распространяется на
Прочие «аудиты» – «свидетельство о соответствии критерию»

Фирма-исполнитель руководствуется Этическими требованиями и стандартом по контролю качества ISQC 1
Стандарт 3000 не распространяется на
Международные стандарты по связанным с аудитом услугам (International Standards on Related Services) – то есть на согласованные процедуры (agreed-upon procedures) и задания по компиляции (compilation engagements)
Подготовку налоговых деклараций
Управленческое и налоговое консультирование

Цель заданий по получению уверенности
Получить разумную уверенность (reasonable assurance), или ограниченную уверенность (limited assurance), является ли информация по какому-либо обстоятельству (subject matter) надежной (не содержащей существенных искажений)
Выразить заключение в письменной форме
Примеры выводов по заданиям по получению уверенности
«По нашему мнению, Компания исполнила требования закона XYZ во всех существенных аспектах»
«По нашему мнению, прогноз экономических показателей Компании является, во всех существенных аспектах, должным образом подготовленным в соответствии с критерием XYZ»
Примеры выводов по заданиям по получению уверенности (продолжение)
«По нашему мнению, заключение <такой-то стороны>, что ключевые показатели эффективности (KPI, Key Performance Indicators) подготовлены в соответствии с таким-то критерием, во всех существенных аспектах, достоверно»
ISAE 3402
«Заключения о достоверности в отношении контролей в сервисной организации»
Assurance Reports on Controls at a Service Organization
Стандарт действует с 2011 года
Стандарт дополняет МСА 402 по определению контролей, применяемыми сервисными организациями (например, ведущими для аудиторских клиентов бухгалтерский учет ан аутсорсинге) – для получения некоторой уверенности о действенности внутренних контролей – при проведении аудита

Новые и пересмотренные стандарты
МСА 701 «Донесение основных результатов аудита в аудиторском заключении»
МСА 720 (пересмотренный) «Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащихся или сопровождающих аудируемую финансовую отчетность»
 МСА 260 (пересмотренный) «Коммуникации с Менеджментом»
МСА 570 (пересмотренный, предлагаемый) «Продолжающаяся деятельность»
МСА 705 (пересмотренный) «Модификации к мнению в заключении независимого аудитора»
МСА 706 (пересмотренный) «Параграф привлечения внимания и параграф с прочей информацией в заключении независимого аудитора»
Новые и пересмотренные стандарты – оригинальные названия
Proposed ISA 700 (Revised), Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements
Proposed ISA 701, Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report
Proposed ISA 260 (Revised), Communication with Those Charged with Governance
Proposed ISA 570 (Revised), Going Concern

Новые и пересмотренные стандарты – оригинальные названия (продолжение)
Proposed ISA 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report
Proposed ISA 706 (Revised), Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor’s Report
Предыдущие изменения МСА
Проект Clarity – улучшение понятности стандартов МСА
Привнес существенные изменения в аудит
Изменил многие МСА и стандарт ISQC1 по контролю качества
Улучшенные стандарты стали действовать с 2013 года
Ресурс информации http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/support-and-guidance
Применение МСА в мире
МСА 701 «Донесение основных вопросов аудита в аудиторском заключении»
Новый стандарт устанавливает требования и руководство
– по определению аудитором основных критических областей (вопросов, обнаружений), влияющих на аудит (key audit matters)
– донесению их до пользователей финансовой отчетности
Основные вопросы, которые были донесены до Менеджмента, должны быть раскрыты в аудиторском заключении на финансовую отчетность публичных компаний (компаний с листингом)
Аудиторы прочих компаний также могут иметь обязанность или добровольно решить раскрывать такие основные рисковые вопросы аудита в аудиторском заключении
МСА 260 (пересмотренный) «Коммуникации с Менеджментом»
В свете МСА 701, необходимо увеличить объем того, что необходимо донести до Менеджмента.
Например, необходимо обсудить с Менеджментом основные рисковые области, обнаруженные аудитором
МСА 570 (пересмотренный, предлагаемый) «Продолжающаяся деятельность»
Изменения в стандарте МСА 570 касаются введения обязанности аудитора
– в отношении дополнительного изучения удовлетворения принципу продолжающейся деятельности
– в иллюстрировании результатов изучения соблюдения этого принципа, которые теперь включаются в аудиторское заключение.
Предложены иллюстративные примеры раскрытий о соблюдении принципа непрерывности деятельности
МСА 705 (пересмотренный) «Модификации к мнению в заключении независимого аудитора»
Изменения призваны уточнить, как новые требования о включении дополнительных элементов аудиторского заключения в связи с новым предлагаемым стандартом ISA 700 (Revised) – видоизменяются при выражении аудитором модифицированного мнения
Обновлены иллюстративные аудиторские заключения
МСА 706 (пересмотренный) «Параграф привлечения внимания и параграф с прочей информацией в заключении независимого аудитора»
Изменения призваны разграничить и установить связь между параграфами «Привлечении внимания», параграфами «Прочей информации» и параграфами «Основные аудиторские вопросы» в аудиторском заключении
Предлагаемые изменения к прочим МСА
Подтверждают изменения, связанные с введением раскрытия в аудиторском заключении параграфов о донесении информации по «Основным вопросам аудита» (key audit matters)
Почему изменения производятся
СМСА продолжает наделять отчетность аудитора так называемой «Прочей информацией» .
Пользователи поддерживают такие дополнительные обязанности аудитора
Существует Проект положения ISA 720 (Revised), The Auditor’s Responsibilities Relating to Other Information in Documents Containing or Accompanying Audited Financial Statements and the Auditor’s Report Thereon (МСА 720 «Ответственность аудитора в отношении Прочей Информации, содержащейся в аэрируемой финансовой отчетности или в приложениях к ней, а также в аудиторском заключении»
Больше информации о процессе аудита
Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности ценится, однако, многие взывают к расширению информативности аудиторского заключения
От аудиторов требуется предоставить больше информации о том аудите, который был проведен
Преимущества нововведений
Улучшение коммуникативной ценности аудиторского заключения , которое теперь представляет больше информации о том, что за аудит был проведен и что он включал
Увеличение внимания менеджмента к раскрытиям информации в финансовой отчетности, на которые делаются дополнительные ссылки из аудиторского заключения (например, из параграфа «основные вопросы аудита» (key audit matters), «продолжающаяся деятельность», (going concern), что улучшит качество финансово отчетности.
Обновленное повышенное внимание аудиторов на «основные вопросы аудита», так как их теперь надо еще и раскрыть в аудиторском заключении – что улучшит профессиональный скептицизм, качество аудита
Дополнительные встречи аудитора и Менеджмента, более трудоемкий диалог об основных вопросах аудита, раскрываемых в аудиторском заключении
Измененный формат заключения независимого аудитора
Предлагаемый формат аудиторского заключения
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
 
Заключение независимого аудитора
 
Акционерам компании ABC (или другим соответствующим лицам)
 
Отчет по аудиту консолидированной финансовой отчётности
 
Мнение
 
По нашему мнению, представленная консолидированная финансовая отчетность достоверно, во всех существенных аспектах, консолидированное финансовое положение компании ABC и ее дочерних компаний (вместе именуемых «Группа») по состоянию на 31 декабря 20X1 года, и их консолидированные результаты деятельности и консолидированные денежные потоки за год, окончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (МСФО).

Мы проаудировали консолидированную финансовую отчетность Группы, которая состоит из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, консолидированного отчета о совокупном доходе, консолидированного отчета об изменении собственного капитала и консолидированного отчета о денежных потоках за год, закончившийся на указанную дату, а также примечания к консолидированной финансовой отчетности, включающие также основные положения учетной политики.
 
Основа для выводов
 
Мы провели наш аудит в соответствии с Международными Стандартами Аудита (МСА). Наша ответственность в соответствии с этими стандартами описана ниже в части нашего отчета «Ответственность аудитора в отношении консолидированной отчетности». Мы являемся независимыми по отношению к Группе в понимании [у Читать далее

Рубрика: Новое в международном аудите в России, Новости МСА и МСФО, Тренинги по МСФО | Комментарии отключены

МСФО в России в 2017 году. Особенности. Сергей Модеров, FCCA, к.э.н., директор IFRS-Audit

МСФО в России
Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.
Директор ООО «АйЭфЭрЭс Аудит» (IFRS-Audit)
Санкт-Петербург
Аудитор, тренер и консультант
Особенности в 2017 году
– МСФО продолжает применяться для государственных корпораций
– Некоторое оживление рынка привлечение финансирования путем выпуска ценных бумаг
– МСФО стал «одиным знаменателем» и для аудиторов в применеии Международных стандартов аудита

Особенности в 2017 году (продолжение)
– Подготовка к внедрению МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
– Подготовка к дальнейшему внедрению МСФО (IFRS) 16 «Аренда»
– Попытки внедрить «концепцию ожидаемых кредитных убытков» для учета финансовых инструментов (дебиторской задолженности, кредитов и займов выданных) – по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Аудитору – давать большее…
Исследования, публичные консультации и обсуждения, отзывы заинтересованных лиц, результаты проведенных IFAC круглых столов – показывают важность расширенного аудиторского заключения (enhanced auditor reporting )- которое влияет на ценность самого процесса аудита финансовой отчетности для общественности (perceived value of the financial statement audit)

Что ожидается от расширенного аудиторского заключения
Расширение контактов аудиторов и инвесторов, а также Топ-Менеджмента компании-клиента, принимающего существенные решения (those charged with corporate governance)
Повышение доверия пользователей как к аудиторскому отчету, так и к финансовой отчётности, которая подвергается аудиту (increased user confidence)
Повышение прозрачности, улучшение качества аудита, повышение ценности расширенной предоставляемой информации
Что ожидается от расширенного аудиторского заключения (продолжение)

Повышение внимания со стороны Менеджмента компании-клиента, а также тех сотрудников, которые отвечают за подготовку финансовой отчетности, – к качеству раскрытий информации в примечаниях к финансовой отчетности, на которую будет ссылать аудитор в расширенном аудиторском заключении ( disclosures referencing the auditor’s report)
Что ожидается от расширенного аудиторского заключения (продолжение)2

Обновленное внимание аудитора к основным моментам аудита, которые теперь подлежат раскрытию (matters to be reported) – что может привести к повышению профессионального скептицизма аудитора (в конечном итоге – другим решениям аудитора, другому мнению)
Улучшение финансовой отчетности в интересах общественности

«Ответ» IFAC
Новые и пересмотренные (revised) стандарты, касающиеся отчета аудитора, отвечают на названные запросы инвесторов и прочих пользователей аудируемой финансовой отчетности – выдавать более информативные и ценные аудиторские отчеты по результатам проведенного аудита

«Ответ» IFAC (продолжение)
Эти новые и пересмотренные стандарты включают новый МСА 701 «Донесение основных вопросов аудита в заключении независимого аудитора (ISA 701, Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report),
а также в нескольких измененных (пересмотренных) МСА – в том числе МСА 700 (Пересмотренный) «Выражение мнения и заключение по финансовой отчетности» (ISA 700 (Revised), Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements),
а также МСА 570 (пересмотренный) «Продолжающаяся деятельность» (ISA 570 (Revised), Going Concern).

«Ответ» IFAC (продолжение 3)
Новые и пересмотренные стандарты, связанные с заключением аудитора, вступают в действие для аудитов финансовой отчетности, составленной за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или позднее (effective for audits of financial statements for periods ending on or after December 15, 2016).
Пора действовать!

МСА 700 (продолжение)
Этот МСА применяется при аудите полного комплекта «финансовой отчетности общего назначения» (complete set of general purpose financial statements), например отчетности, составляемой в соответствии с МСФО (включая формы отчетности и примечания к финансовой отчетности.
МСА 700 (пересмотренный) применяется для аудитов финансовой отчетности, составляемой за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или позднее.

МСА 701
Международный стандарт по аудиту МСА 701 (новый) «Донесение ключевых вопросов аудита в заключении независимого аудитора» (International Standard on Auditing (ISA) 701 (NEW), Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report)

МСА 701
Новый МСА 701 посвящен ответственности аудитора донести ключевые вопросы аудита (так называемые Key Audit Matters, KAM, то есть основные, рисковые, важные вопросы, с которыми аудитору пришлось работать в данном проекте, чтобы «закрыть» основные риски) до пользователей финансовой отчетности и аудиторского заключения – в рамках самого аудиторского заключения.

МСА 570 (продолжение)
Пересмотренный МСА посвящен ответственности аудитора при аудите финансовой отчетности в отношении соблюдения компанией-клиентом принципа продолжающейся деятельности (компания не планирует и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении деятельности как минимум в течение следующих 12 месяцев с отчётности даты) (going concern)
А также в отношении влияния этого принципа на аудиторское заключение

МСА 720 (продолжение)
Этот пересмотренный стандарт нацелен на внесение ясности и на расширение вовлечения аудитора в отношении проверки так называемой «прочей информации» (“other information”) – которая в стандарте определена как «финансовая и нефинансовая информация, отличная от аудируемой финансовой отчетности, которая включается в ежегодные отчеты компаний-клиентов (financial and non-financial information, other than the audited financial statements, that is included in entities’ annual reports)

МСА 720 (продолжение 2)
Стандарт также включает в себя новые требования, связанные с заключением аудитора и вообще отчетностью самого аудитора (auditor reporting) в отношении этой «прочей информации» (other information), отчасти добавленной в связи с введением в действие новых и пересмотренных стандартов, связанных с аудиторским заключением

МСФО 16 «Выручка по договорам с покупателями»
Цель – отражение полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, сроках и неопределенности возникновения выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем
МСФО 15 – Принцип
Признание организацией выручки для отображения передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги
Бартер
Стандарт не распространяется на
немонетарные обмены между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям. Например, настоящий стандарт не будет применяться в отношении договора между двумя нефтяными компаниями, которые договариваются своевременно обмениваться нефтью с целью удовлетворения спроса со стороны своих покупателей в различных оговоренных регионах
«Капитализация затрат на организацию договора»
Дополнительные затраты на заключение договора с покупателем и затраты, понесенных в связи с выполнением договора с покупателем, если такие затраты не попадают в сферу применения другого стандарта, капитализируются и впоследствии амортизируются

исключительно в отношении затрат, понесенных в связи с договором с покупателем (или компонентом такого договора), который попадает в сферу применения настоящего стандарта
Укрупнение договоров с покупателем
Объединяются, когда
(a) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;
(b) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо
(c) товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению (performance obligation).

Разукрупнение договоров с покупателем
Выделяются отделимые «обещания по поставке чего-либо или выполнению чего-либо» – выручка по каждому компоненту договора признается отдельно
5 шагов признания выручки
Идентификация договора
Идентификация обязанностей к исполнению (деление договора на части)
Определить цену сделки
Распределить цену по обязанностям
Признание выручки при исполнении обязанностей к исполнению – единовременно, в течение периода, по проценту завершенности …)

Обещания покупателю
Обязанности к исполнению, идентифицированные в договоре с покупателем, могут не ограничиваться товарами или услугами, которые явно указаны в таком договоре. Это обусловлено тем, что договор с покупателем также может включать в себя обещания, которые подразумеваются в силу обычной деловой практики организации, опубликованной политики или конкретных заявлений, если на момент заключения договора такие обещания приводят к возникновению у покупателя обоснованных ожиданий относительно передачи организацией товара или услуги покупателю
Примеры отличимых (отделяемых для признания выручки) товаров и услуг
(a) продажу товаров, произведенных организацией (например, запасов производителя);
(b) перепродажу товаров, приобретенных организацией (например, товары организации розничной торговли);
(c) перепродажу прав на товары или услуги, приобретенные организацией (например, билет, перепродаваемый организацией, выступающей в качестве принципала;
Примеры оделяемого (продолжение 1)
(d) выполнение оговоренной в договоре задачи (или задач) для покупателя;
(e) оказание услуги, заключающейся в готовности предоставить товары или услуги (например, непредусмотренные ранее обновления программного обеспечения, которые предоставляются в случае их возникновения) или с предоставлением товаров или услуг для использования покупателем в порядке и в сроки, установленные им;
(f) оказание услуги, заключающейся в организации передачи товаров или услуг покупателю другой стороной (например, действия в качестве агента другой стороны);
Примеры оделяемого (продолжение 2)
(g) предоставление прав на товары или услуги, подлежащие предоставлению в будущем, которые покупатель может перепродать или предоставить своему покупателю (например, организация, реализующая продукцию организации розничной торговли, обещает передать дополнительные товар или услугу физическому лицу, приобретающему продукцию у организации розничной торговли);
(h) строительство, производство или разработка актива от имени покупателя;
(i) предоставление лицензий (см. пункты B52–B63); и
(j) предоставление опционов на приобретение дополнительных товаров или услуг (когда такие опционы предоставляют покупателю существенное право).

Отличилось (distinction, separability)
Товар или услуга, которые были обещаны покупателю, являются отличимыми, если соблюдается и то и другое ниже:
– покупатель может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя имеется свободный доступ (т. е. товар или услуга могут быть отличимыми); и
– обещание организации передать товар или услугу покупателю является отдельно идентифицируемым от других обещаний по договору (т. е. товар или услуга являются отличимыми в контексте договора).

Признание выручки
Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т. е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом
«Контроль» над активом
В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами). Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива. Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями.
Контроль…
Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, такими как:
(a) использование актива для производства товаров или оказания услуг (включая общественные услуги);
(b) использование актива для увеличения стоимости других активов;
(c) использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
(d) продажа или обмен актива;
(e) предоставление актива в качестве обеспечения по займу; и
(f) удержание актива.
Признание выручки в течение периода
Если удовлетворяется любой из следующих критериев:
(a) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
(b) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива; либо
(c) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ
Признанием выручки единовременно. Примеры
(a) У организации имеется существующее право на оплату актива
(b) У покупателя имеется право собственности на актив
(c) Организация передала право физического владения активом. Физическое владение может иметь место и в отсутствие контроля над активом. Например, в некоторых договорах обратной покупки и в некоторых консигнационных соглашениях покупатель или консигнатор может физически владеть активом, который контролирует организация. В некоторых соглашениях о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой организация может физически владеть активом, который контролирует покупатель
(d) Покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив,
e) Покупатель принял актив
Признание по проценту завершенности работ
К надлежащим методам оценки степени выполнения относятся методы результатов (процент завершенности «по выручке») и методы ресурсов (процент завершенности «по себестоимости»)
Определяя надлежащий метод оценки степени выполнения, организация должна принимать во внимание характер товара или услуги, которые организация обещала передать покупателю
Цена сделки
Это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие
Переменная стоимость – 2 подхода
(a) Ожидаемая стоимость – это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками. Используется теория вероятностей
(b) Наиболее вероятная величина – это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т. е. единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет). Вероятность превышает 50%

Обязанность вернуть средства
Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения, право на которое организация не ожидает получить (т. е. суммы, не включенные в цену сделки)
Обязательство в отношении возврата средств (и соответствующее изменение цены сделки и, следовательно, обязательства по договору) необходимо корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств
Компонент финансирования
Организация должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю
Компонент финансирования (продолжение)
Целью корректировки обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования является признание организацией выручки в сумме, отражающей цену, которую покупатель заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (т. е. «денежная» цена продажи)
Дисконтировать не надо, если отсрочка не достигает 1 года
Неденежное возмещение
Организация должна оценить неденежное возмещение (или обещание неденежного возмещения) по справедливой стоимости
Ретро-бонусы
Возмещение, подлежащее уплате покупателю
– включает в себя суммы денежных средств, которые организация выплачивает или ожидает выплатить покупателю (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги организации у покупателя)
Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги у покупателя)
Организация должна учитывать возмещение, подлежащее уплате покупателю, как уменьшение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу
Гарантии
Если гарантия или часть гарантии предоставляет покупателю услугу в дополнение к тому, что является средством обеспечения того, что продукция отвечает согласованным параметрам, обещанная услуга является обязанностью к исполнению. Таким образом, организация должна распределить цену сделки как на продукт, так и на услугу. Если организация обещает как гарантию-соответствие, так и гарантию-услугу, но не может обоснованно учитывать их отдельно, организация должна учитывать обе гарантии вместе как одну обязанность к исполнению
Гарантии (продолжение)
Законодательный акт, обязывающий организацию выплатить компенсацию в случае причинения ее продукцией вреда или ущерба, не обуславливает возникновения обязанности к исполнению. Например, производитель может продавать продукцию в юрисдикции, в которой согласно закону производитель несет ответственность за любой ущерб (например, личному имуществу), который может быть нанесен в результате использования потребителем продукции согласно ее назначению. Аналогичным образом обещание организации компенсировать покупателю выплаты по обязательствам и ущерб, вызванные претензиями третьих сторон в связи с нарушением продукцией организации патентов, авторских прав, прав на торговые марки, а также в связи с другими нарушениями, не обуславливает возникновение обязанности к исполнению. Организация должна учитывать такие обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37
Распределение цены договора
Целью распределения цены сделки является распределение организацией цены сделки на каждую обязанность к исполнению (или отличимые товар или услугу) в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю

Способы распределения
– на основе относительной цены отдельной продажи
организация должна определить цену обособленной продажи в момент заключения договора для отличимого товара или услуги, лежащих в основе каждой обязанности к исполнению по договору, и распределить цену сделки пропорционально таким ценам обособленной продажи
Способы распределения
Подход, основанный на скорректированной рыночной оценке – организация может провести анализ рынка, на котором она продает товары или услуги, и определить цену, которую покупатель на таком рынке согласился бы уплатить за такие товары или услуги – использование цен конкурентов организации на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо, для отражения затрат и маржи организации

Распределение цены (продолжение)
– Подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи – спрогнозировать свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавить соответствующую маржу
– Остаточный подход – организация может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены сделки за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору, только если:
(i) организация продает один и тот же товар или услугу различным покупателям (одновременно или почти одновременно), получая при этом существенно различающиеся суммы; либо
(ii) организация еще не установила цену на такой товар или услугу, а товар или услуга ранее не продавались отдельно.

Дополнительные затраты по договору
Организация должна признавать в качестве актива дополнительные затраты на заключение договора с покупателем, если организация ожидает возмещения таких затрат
это затраты, понесенные организацией в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен (например, комиссия за продажу)
Если выгодный договор (актив) будет длиться менее года – допускается признание расходов сразу (по мере возникновения)
Капитализация затрат на выполнение договора
затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден
Должны капитализироваться
Амортизация активов по договору
Актив по договору должен амортизироваться на систематической основе, соответствующей передаче покупателю товаров или услуг, к которым относится актив
Возможен пересмотр срока полезного использования
Возможно признание обесценения («будущая выручка «минус» актив «минус» затраты на завершение»)
Признание дебиторской и кредиторской задолженности при признании выручки по проценту завершенности работ
Если сторона договора исполнила какие-либо обязанности по договору, организация должна представлять договор в отчете о финансовом положении либо в качестве актива по договору (ДЗ’), либо в качестве обязательства по договору (КЗ’), в зависимости от соотношения между исполнением организацией обязательств по договору и платежами покупателя. Организация должна представлять отдельно в качестве дебиторской задолженности безусловные права на возмещение
«Бумажная» дебиторская задолженность
Дебиторская задолженность – это право организации на возмещение, которое является безусловным. Право на возмещение является безусловным, если наступление момента, когда такое возмещение становится подлежащим выплате, обусловлено лишь течением времени. Например, организация признает дебиторскую задолженность, если у нее имеется существующее право на получение платежа, даже если такая сумма может подлежать возврату в будущем. Организация должна учитывать дебиторскую задолженность в соответствии с МСФО (IFRS) 9. После первоначального признания дебиторской задолженности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и соответствующей ей суммой признанной выручки должна представляться в качестве расходов (например, в качестве убытка от обесценения) (в МСФО 9 используется модель «ожидаемых кредитных убытков»

Пример из раскрытия информации
– момент, когда организация обычно выполняет обязанность к исполнению (например, при отгрузке, при доставке, по мере оказания услуг или после завершения оказания услуги), включая то, когда обязанности к исполнению выполняются в соглашении о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой – то есть раскрывается учетная политика по познанию выручки
Пример из раскрытия информации (продолжение)
значительные условия оплаты (например, когда обычно наступает момент, когда возмещение становится подлежащим оплате, присутствует ли в договоре значительный компонент финансирования, является ли сумма возмещения переменной, ограничивается ли обычно оценка переменного возмещения
методы, используемые для признания выручки (например, описание используемых методов результатов и методов ресурсов, а также того, каким образом применяются эти методы)
Агент, а не принципал
Признаки того, что организация является агентом (и, следовательно, не контролирует товар или услугу до того, как они предоставляются покупателю), включают в себя следующие:
(a) другая сторона несет основную ответственность за исполнение договора;
(b) организация не подвержена риску обесценения запасов до или после того, как товары были заказаны покупателем, во время их перевозки или после их возврата;

Агент, а не принципал (продолжение)
(c) организация не имеет прав самостоятельно устанавливать цены на товары или услуги другой стороны и, следовательно, выгода, которую организация может получить от таких товаров или услуг, ограничена;
(d) возмещение организации имеет форму комиссии; и
(e) организация не подвержена кредитному риску в отношении суммы, причитающейся от покупателя в обмен на товары или услуги другой стороны.

Контакты
Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.
Директор ООО «АйЭфЭрЭс Аудит» (IFRS-Audit), Санкт-Петербург
+7 921 9450055 (С-Петербург)
smoderov@mail.ru
www.ifrs-audit.ru www.ifrs.su
Россия, 198328, С-Петербург, ул. Зорге 3-8

Читать далее

Рубрика: Новости МСА и МСФО, Тренинги по МСФО | Комментарии отключены

Расшифровка показателя Total operating performance (Итого операционный результат» (за период))

Трактовка специфического показателя, который может быть использован в МСФО:
Total operating performance = Total net sales + Changes in finished goods & work in progress + Own work capitalized –
– это означает, что «Итого операционный результат» (за период) = Валовая прибыль за период (то есть выручка за минусом себестоимости), (в себестоимость входят прямые производственные затраты и накладные, но производственные затраты) + Прирост готовой продукции и прирост незавершенного производства (за период) +Собственные капитализированные затраты (то есть весь прирост 08, 01 и 04 счетов – прирост в собственно созданных и капитализированных в балансе нематериальных активов, основных средств, незавершенного строительства и т.п. – еще раз обращаю внимание – что собственно созданных, а не приобретенных на стороне!)

Далее показатель Собственные капитализированные затраты может быть пожразделен на группы, в том числе Собственные затраты на разработки (нематериальный актив), собственные работы по строительству зданий и сооружений, собственные работы по созданию машин и оборудования, собственные работы по созданию прочего оборудования, мебели и прочего).
В английском варианте:
Own work capitalised
- thereof for development costs
- thereof for land and buildings
- thereof for technical equipment and machines
- thereof for other eqmt., furnitures and fixtures
- thereof others

При составлении отчета о прибылях и убытках «по характеру расходов» – некоторые компании, например, которые традиционно отчитывались по стандартам German GAAP (немецким национальных бухгалтерским стандартам) – указывают в отчете абсолютно все расходы, но в этом случае им приходится в доходы добавлять и изменение незавершенного производства, и капитализированные в балансе расходы (на собственно построенные основные средства, собственно созданные нематериальные активы и т.п.).

Да, действительно, «сверху» отчеты мы добавляем капитализированные в балансе расходы, и они не входят в выручку, но только для того, чтобы отразить «по простому, впрямую» абсолютно все понесенные расходы.

Таким образом, прибыли от стандартного отчета о совокупном доходе (прибылях и убытках) отличаться не будет, но сам отчет будет показан «менее сальдированно», бол есть более развернуто, с большими оборотами как в доходах, так и в расходах.

Хотя, с точки зрения МСФО – это не стандартно, видно влияние «континентальной школы» German GAAP (стандартов бухгалтерского учета Германии).
Например, отчет о прибылях и убытках, подверженный влиянию стандартов Германии, составленный по «по характеру расходов» (то есть по методу, где «впрямую» отражаются все расходы компании за период), может выглядеть так (на английском языке):
Gross sales revenues (third-party)
- thereof with Germany
- thereof with Western Europe & Africa
- thereof with Eastern Europe
- thereof with America
- thereof with Asia
Sales deductions (third-party)
- thereof with Germany
- thereof with Western Europe & Africa
- thereof with Eastern Europe
- thereof with America
- thereof with Asia
Gross sales revenues (affiliated entities)
Total net sales

- thereof with Germany (third-party)
- thereof with Western Europe & Africa (th. party)
- thereof with Eastern Europe (third-party)
- thereof with America (third-party)
- thereof with Asia (third-party)
- thereof total net sales (third-party)

Changes in finished goods & work in progress

Own work capitalised
- thereof for development costs
- thereof for land and buildings
- thereof for technical equipment and machines
- thereof for other eqmt., furnitures and fixtures
- thereof others

Total operating performance

Other operating income (third-party)
- thereof from the disposal of aff. entities
- thereof from the sale of intangible assets
- thereof from the sale of tangible assets
- thereof from the sale of financial assets
- thereof from the release of earn-out liabilities
- thereof from the release of provisions
- thereof from the release of accrued liabilities
- thereof from the release of specific allowance
- thereof from cross-charged overheads
- thereof from insurance indemnification
- thereof from derecognized receivables
- thereof from derecognition of credit balances
- thereof from appreciation of current assets
- thereof from appreciation of non-current assets
- thereof from related party transactions
- thereof FX gains (trade debitors/unrealised)
- thereof FX gains (trade creditors/unrealised)
- thereof FX gains (bank accounts/unrealised)
- thereof FX gains (IC & other acc./unrealised)
- thereof FX gains (realised)
- thereof fair value measurement of derivatives
- thereof others
Other operating income (affiliated entities)
Other operating income (Sales Services)
Other operating income (IT Services)
Other operating income (Central Services)
Currency translation
Total other operating income

Cost of raw materials and supplies (third-party)
Cost of raw materials and supplies (aff. entities)
Cost of purchased services (third-party)
Cost of purchased services (aff. entities)
Total cost of materials

Wages and salaries
- thereof wages and salaries
- thereof bonus
- thereof special payments (e.g. vacation bonus)
- thereof severance / exemption agreements
- thereof accrued flextime credits and vacation
- thereof accrued partial retirement
- thereof other items
Social security and other pension costs
- thereof pension costs
- thereof social security costs
- thereof employers liability insurance
- thereof severance / exemption agreements
- thereof other items
Total personnel expenses

Amortisation and depreciation
- thereof Goodwill (Consoldiation)
- thereof intangible assets (regular)
- thereof intangible assets (special)
- thereof property, plant and equipment (regular)
- thereof property, plant and equipment (special)

Other operating expenses (third-party)
- thereof from the disposal of affiliated entities
- thereof general services
- thereof temporary employees
- thereof rent for premises
- thereof rent for furnitures and fixtures
- thereof advertising, trade fair and promotion
- thereof legal, consulting and licensing expenses
- thereof office, postage and communication costs
- thereof incidental personnel expenses
- thereof maintenance
- thereof travel and entertainment expenses
- thereof supervisory board remuneration
- thereof insurance costs
- thereof contributions, fees and levies
- thereof general transport costs
- thereof sales commissions and special dir. costs
- thereof from related party transactions
- thereof from specific allowance for bad debts
- thereof FX losses (trade debitors/unrealised)
- thereof FX losses (trade creditors/unrealised)
- thereof FX losses (bank accounts/unrealised)
- thereof FX losses (IC & other acc./unrealised)
- thereof FX losses (realised)
- thereof fair value measurement of derivatives
- thereof other ventures
- thereof other taxes
- thereof incidental bank charges
- thereof motor fuels
- thereof losses from the sale of intang. assets
- thereof losses from the sale of tangible assets
- thereof losses from the sale of financial assets
- thereof from the addition to provisions
- thereof from the addition to accrued liabilities
- thereof expenses for warranty commitments (prov
- thereof potential losses (sales orders)
- thereof other expenses
Other operating expenses (affiliated entities)
Other operating expenses (Sales Services)
Other operating expenses (IT Services)
Other operating expenses (Central Services)
Currency translation PL
Currency translation BS
Total other operating expenses

Earnings before financial income and taxes

Profit/Loss from associated companies
- thereof (+/-) profit/loss for the period
- thereof (-) dividend payments received
- thereof (+/-) profit/loss from the sale
Income from affiliated entities
Other investment result
- thereof from equity investments
- thereof from non-current financial assets
- thereof from current financial assets
Write-down of financial assets (third-party)
- thereof non-current financial assets
- thereof current financial assets
Write-down of financial assets (affil. entities)
- thereof non-current financial assets
- thereof current financial assets
Write-down of shares in affiliated entities
Total investment result

Interest income (third-party)
- thereof from financial assets
- thereof from pension funds
- thereof others
Interest income (affiliated entities)
Interest expenses (third-party)
- thereof interest share pension provisions
- thereof interest share earn-out liabilities
- thereof borrowing cost on loans
- thereof cost of borrowing (commission)
- thereof from other financial liabilities
- thereof others
Interest expenses (affiliated entities)
Total interest result

Total financial result

Earnings before taxes on income

Taxes on income (effective)
Taxes on income (deferred) IC-Profit
Taxes on income (deferred) temp. diff
Taxes on income (deferred) tax loss carr.
Total deferred taxes
Total taxes on income

Profit and loss transfer (affiliated entities)

Earnings from Continuing Operations

Earnings from Discontinued Operations
- thereof operating income
- thereof disposal income

Net income

Minority interests in net income

Group share in net income

С Уважением,
Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.
+7 921 9450055
Читать далее

Рубрика: МСФО в привлечении финансирования и IPO, Тренинги по МСФО | Метки: , | Комментарии отключены

Тренинг «Международные стандарты аудита. Особенности практического применения в рамках аудитов финансовой отчетности за 2016 год. Новый стандарт аудиторского заключения по договорам на аудит с 2017 года». Тренер – Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.

Тренинг «Международные стандарты аудита. Особенности практического применения в рамках аудитов финансовой отчетности за 2016 год. Новый стандарт аудиторского заключения по договорам на аудит с 2017 года»

1 Введение в систему МСА
2 Особенности внедрения МСА в России
3 Сопоставимость МСА и ФСАД
4 ISA 230 «Аудиторская документация»
5 ISA 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности»
6 ISA 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»
7 ISA 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»
8 ISA 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»
9 ISA 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» 2 Специальная программа Примерная структура тренинга № п/п Тема
10 ISA 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности»
11 ISA 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении»
12 ISA 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление»
13 ISA 265 «Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля»
14 ISA 720 «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации»
15 ISA 570 «Непрерывность деятельности»
16 ISA 800 «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения»
17 ISA 805 «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности»
18 ISA 810 «Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности»
19 ISRE 2400 «Задания по обзорной проверке финансовой отчетности прошедших периодов» 20 ISRE 2410 «Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполняемая независимым аудитором организации»
21 Новый стандарт аудиторского заключения по договорам на аудит с 2017 года/

По вопросам организации тренинга или записи на тренинг просим обращаться по тел. +7 921 9450055, к Сергею Модерову, FCCA, к.э.н., или по эл. почте smoderov@mail.ru Читать далее

Рубрика: Новое в международном аудите в России, Новости МСА и МСФО, Тренинги по МСФО | Комментарии отключены

Приглашение на курсы повышения квалификации по МСФО – Диплом по международной отчетности АССА

Приглашение на курсы повышения квалификации по МСФО – Диплом по международной отчетности АССА
Диплом
по Международной Финансовой Отчетности
(DipIFR ACCA)
/на русском языке/

1.1 Публичные компании в России перешли на Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО) начиная с 1 января 2012 года.
Банковская система России должна подготавливает отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 года.
Для того, чтобы хорошо ориентироваться и успешно работать в новых условиях, российским специалистам необходимы глубокие теоретические и практические знания, позволяющие компетентно оперировать МСФО и применять их на практике.

1.2 В ответ на растущую во всем мире потребность в такого рода подготовке, всемирно признанная Ассоциация Присяжных Сертифицированных Бухгалтеров (АССА) представила квалификацию – Диплом по Международной Финансовой Отчетности (DipIFR).
На сегодняшний день АССА – единственная организация профессиональных бухгалтеров, которая смогла разработать и предложить такую квалификацию, принимая во внимание, в том числе, и усиливающееся влияние глобализации мировой экономики, и постоянно растущую тенденцию распространения МСФО в бухгалтерском мире.
В ближайшее время планируется переход большинства главных мировых фондовых бирж, за исключением Нью-Йоркской, на МСФО, в связи с чем от финансовых специалистов во всем мире потребуются более глубокие знания и умение применять международные стандарты в своей повседневной работе.

Резюмируя, можно смело утверждать, что DipIFR – исключительно нужная и важная квалификация.

1.3 Учебный курс Института Проблем Предпринимательства основан на сертифицированных ACCA учебных материалах, официально переведенных на русский язык. По окончании курса слушатели сдают трехчасовой экзамен, по результатам которого АССА принимает решение о присвоении Диплома – АССА DipIFR.
В комплект материалов входят следующие пособия:
Сводный курс лекций – Study System,
Практический курс (задачник) – Revision Question Bank, а также
Контрольный тест – Monitoring test и Пробный экзамен – Mock Exam.

1.4 Принимая во внимание очевидный спрос на русскую версию квалификации DipIFR, а также большие успехи, в проведении английской версии этой программы, АССА организовала экзамены DipIFR на русском языке в Москве, Санкт-Петербурге и доругих городах РФ и ближнего зарубежья. АССА сохраняет за собой эксклюзивное право присвоения этой международной квалификации.
Кто может обучаться программе ДипИФР (Рус)
Данная квалификация для Вас, если:
• Вы уже имеете квалификацию бухгалтера, но у Вас недостаточно знаний или опыта работы с международными стандартами финансовой отчетности, ЛИБО
• У Вас имеется З-х – летний опыт работы в сфере бухучета и аудита, письменно подтвержденный Вашим работодателем.

Структура курса и содержание программы ДипИФР (Рус)
Курс состоит из семинаров, проводимых лектором-консультантом, а также самостоятельной подготовки, осуществляемой при помощи тщательно составленного руководства. В результате, слушатели приобретают как теоретические знания, так и практические навыки в применении международных стандартов финансовой отчетности.

По окончании курса слушатели сдают завершающий трехчасовой экзамен. Экзамены аккредитованы АССА и проводятся под строгим наблюдением Ассоциации, которая и присваивает квалификацию ДипИФР слушателям, успешно сдавшим экзамен.
При этом желающим пройти подготовку и/или сдать экзамен по программе ДипИФР не требуется регистрация в АССА.

Продолжительность курса по ДипИФР, включая окончательный экзамен, составляет около 3-х месяцев и состоит из следующих фаз:

Фаза 1 – пятидневный (лекционный) курс, включающий, в числе прочего, активную проработку практических заданий и овладение экзаменационными практиками; в последний день курса будет предусмотрен Пробный экзамен;

Фаза 2 – период самостоятельной подготовки при помощи специально разработанного руководства, включая два Контрольных теста, позволяющих отследить личный прогресс / каждого слушателя курса;

Фаза 3 – финальный экзамен АССА по ДипИФР (Рус), проводимый ACCA и присвоение квалификации успешным студентам ассоциацией АССА.
DipIFR Rus – это программа, разработанная для профессионалов в области финансов и бухгалтерского учета, которые желают освоить МСФО и получить международную квалификацию.
Письменный экзамен длится 3 часа и проводится в экзаменационном центре под контролем АССА.

Содержание курса ДипИФР Института проблем предпринимательства

Стадия курса Разделы сводного курса лекций
Содержание программы
АУДИТОРНЫЙ КУРС 2 Принципы Совета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB)
3 IAS 1 Представление финансовой отчетности
4 IAS 8 Финансовый результат отчетного периода, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике
5 IFRS 15 Выручка по договорам с клиентами, IAS 18 Признание доходов
6 IAS 11 Договоры по капитальному строительству
8 IAS 16 Основные средства
10 IAS 23 Проценты по долговым обязательствам
11 IFRS 16 Аренда, IAS 17 Учет операций по аренде
12 IAS 38 Нематериальные активы
13 IAS 40 Инвестиционные активы
15 IAS 36 Обесценение активов
16 IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
18 IAS 12 Налоги на прибыль
19 IFRS 7, IFRS 9, IAS 32/39 Финансовые инструменты
21-23 Консолидированная финансовая отчетность
29 IAS 7 Отчет о движении денежных средств
28 IAS 33 Прибыль на акцию
17 IAS 19 Вознаграждения персонала
1,7,9,14,20,24,25,26,30,31,32,33,34 Обзор тем самостоятельной подготовки

КОНТРОЛЬНЫЙ ТЕСТ 1,2 (1,5 часа+1,5 часа)
Практ. подготовка
ПРОБНЫЙ ЭКЗАМЕН ( 3 ЧАСА)
САМОСТОЯТЕЛЬНАЯ ПОДГОТОВКА 1 Введение в Международные Стандарты Финансовой Отчетности (IFRS)
7 IAS 2 Запасы
9 IAS 20 Бухгалтерский учет государственных субсидий
14 IAS 41 Сельское хозяйство
Повторение пройденного Вводного курса
20 Основы групповой отчетности
24 IAS 28 Инвестиции в зависимые компании
25 IAS 31 Бухгалтерская отчетность по совместным предприятиям
26 IAS 21 Эффект изменений в курсах валют
30 IAS 14 Отчетность по сегментам
31 IAS 35 Прекращенные операции
32 IAS 10 События после отчетной даты
33 IAS 24 Операции со связанными сторонами
34 IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность
ФИНАЛЬНЫЙ ЭКЗАМЕН В АССА (3 ЧАСА)

Контакт: Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.
+7 921 9450055 Читать далее

Рубрика: МСФО в привлечении финансирования и IPO, Новости МСА и МСФО, Тренинги по МСФО | Комментарии отключены

Запись вэбинара Сергея Модерова, FCCA, к.э.н., по новшествам в Международных стандартах по аудиту

Сергей Модеров описывает новые изменения в МСА (Международных Стандартах по Аудиту), касающиеся введения в аудиторское заключение описаний Ключевых Вопросов Аудита (Critical Audit Matters), дополнительного раскрытия концепции продолжающейся деятельности и повышенного внимания к прочей информации, содержащейся в ежегодных отчетах Менеджмента аудируемой компании.
Читать далее

Рубрика: Новое в международном аудите в России, Новости МСА и МСФО, Тренинги по МСФО | Комментарии отключены

Приглашение на тренинг по МСФО. Ведущий – Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.

Приглашение на тренинг по МСФО. Ведущий – Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.
Программа тренинга:

День 1
Международные стандарты финансовой отчетности. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности
• Потребность в международных стандартах финансовой отчетности и возможные препятствия на пути их разработки и внедрения
• Структура и цели Совета по МСФО и процесс установления стандартов
• Предназначение и функции КИМФО-IFRIC
• Характер и цели концептуальных принципов
МСФО 1. Представление финансовой отчетности
• Цели МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»
• Структура и содержание отчета о прибыли и убытках
• «Объективное представление» и бухгалтерские концепции и принципы
• Определение статей, информация о которых подлежит отдельному раскрытию, а также подход к их учету
• Составление отчета о прибыли и убытках в соответствии с требованиями МСФО и интерпретациями
• Составление отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о признанных доходах и убытках
МСФО (IFRS) 1. Первое применение МСФО
• Особенности применения МСФО впервые
МСФО 16. Основные средства
• Определение первоначальной стоимости необоротных активов при первоначальном признании
• Отличие капитальных затрат от затрат на ремонт
• Нормы МСФО 16 относительно переоценки основных средств
• Учет прибыли и убытков при выбытии переоценивавшихся активов
• Компенсация убытков от обесценивания
• Расчет амортизации переоценивавшихся активов и комплексных активов, содержащих два или более элемента
МСФО 2. Запасы
• Определение «запасов» и «стоимости реализации»
• Применение методов оценки запасов, в том числе ФИФО и средневзвешенной стоимости
• Структура себестоимости в соответствии с МСФО
• Практика отнесения прямых и накладных расходов в состав себестоимости по проектам
• Тестирование запасов на обесценение
• Правило раскрытия информации о запасах в финансовой отчетности в соответствии с МСФО 2
МСФО 40. Инвестиционная собственность
• Отличие подхода к учету объектов инвестиционной собственности от подхода к учету других объектов собственности
• Применение положения МСФО 40 к объектам инвестиционной собственности
МСФО 38. Нематериальные активы
• Различие между гудвиллом и прочими нематериальными активами
• Идентифицируемость нематериального актива
• Характер и возможные подходы к учету нематериального актива
• Критерии первоначального признания и оценки нематериальных активов (покупных, внутренне созданных, возникающих при объединении компаний и полученных от государства)
• Особенности первоначального признания и оценки нематериальных активов, возникающих в ходе объединения компаний
• Применение требований МСФО 38 к внутренне созданным активам
• Шесть критериев признания нематериального актива, кроме деловой репутации (гудвилла)
• Особенности последующего учета нематериальных активов с конечным и неопределенным сроком службы
Практикум: разбор конкретных примеров из практики применения МСФО и раскрытию соответствующих показателей отчета о финансовом положении (баланса) и отчета о совокупном доходе (отчета о прибылях и убытках)
МСФО (IFRS) 13. Справедливая стоимость
• Особенности расчета или определения справедливой стоимости для всех элементов финансовой отчетности
День 2
МСФО 23. Затраты по займам
• Предварительные условия капитализации затрат по займам (МСФО 23)
• Квалифицируемый актив. Учет затрат по займам
Практикум: расчет суммы затрат по займам, подлежащих капитализации, в случае целевого либо общего заимствования
МСФО (IFRS) 15. Выручка по договорам с клиентами
• Особенности нового стандарта МСФО 15 «Выручка по договорам с клиентами»
• Критерии признания выручки и обстоятельств, когда, несмотря на переход права собственности, выручка не подлежит признанию
• Общие принципы и сроки признания выручки
• Концепция превалирования экономической сущности над юридической формой в связи с признанием выручки от продаж
• Оправданность признания прибыли или убытка
Практикум: модели признания выручки в нескольких секторах экономики
МСФО 11. Договоры подряда
• Особенности признания выручки и себестоимости по долгосрочным договорам с учетом применения процента завершенности работ
• Особенности сверок внутригрупповых оборотов и остатков «экономической» дебиторской и кредиторской задолженности при применении процента завершенности работ

МСФО 7. Отчеты о движении денежных средств
• Отчет о движении денежных средств
• Оценка полезности приводимой в нем информации
• Подготовка отчета о движении денежных средств, вместе с соответствующими примечаниями, для отдельной компании в соответствии с МСФО 7
МСФО 10. События после отчетной даты
• Различие и учет событий после отчетной даты, отражаемые и не отражаемые в отчетности
МСФО 36. Обесценение активов
• Определение возмещаемой суммы актива и убытка от обесценения
• Расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу
• Ценность использования. Учет денежных потоков. Ставка дисконтирования
• Признаки обесценения актива
• Значение термина «Единица, генерирующая денежные средства» (ЕГДС)
• Порядок распределения убытков от обесценения
МСФО 32, МСФО 39, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 9. Финансовые инструменты
• Учет долговых инструментов, инструментов собственного капитала, а также распределения финансовых затрат
• Определение финансовых инструментов, финансовых активов и финансовых обязательств
• Особенности собственных и привилегированных акций
• Расчет договора собственными долевыми инструментами
• Учет облигаций с фиксированной процентной ставкой и конвертируемых облигаций
• Разбивка сложных финансовых инструментов на долговую и долевую составляющие и их последующий учет
• Классификация финансовых инструментов. 4 группы и порядок их учета
• Учет по амортизированной стоимости
• Особенности оценки финансовых инструментов
• Предложения по текущей оценке финансовых инструментов
• Применение хеджирования текущей стоимости и учет соответствующей прибыли и убытков
• Требования к раскрытию информации, касающихся финансовых инструментов (МСФО 32)
• Требования консенсуса в вопросах учета финансовых инструментов
Практикум: группировка и порядок учета финансовых инструментов
День 3
МСФО 8. Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках
• Определение обстоятельств, когда будет оправдано изменение в учетной политике
• Определение корректировок в отношении предшествующих периодов и ошибок
• Учет исправлений ошибок и последствия пересмотра учетных политик
Практикум: создание журнала трансформационных корректировок
МСФО 37. Резервы, условные обязательства и условные активы
• Необходимость стандарта в отношении резервов — с примерами ранее имевшихся злоупотреблений
• Определения резерва, юридических и фактических обязательств, прошлых событий и выбытия экономических выгод
• Создание резервов и их отражение в бухгалтерском учете
• Правила оценки резервов в соответствии с МСФО 37 (в случае разового обязательства или большой совокупности однородных обязательств)
• Порядок расчета процентных затрат по резервам в связи с сокращением периода дисконтирования
• Учет изменения в оценке существующих резервов на вывод из эксплуатации, восстановление ландшафта и т.п. обязательств (КИМФО 1)
• Определение условных активов и обязательств — с примерами и описанием подхода к их учету Определение и отображение в бухгалтерском учете обременительных договоров, экологических и аналогичных резервов
• Обоснованность формирования резервов в отношении будущего ремонта и замены компонентов
МСФО 12. Налоги на прибыль
• Учет текущих налоговых обязательств и активов в соответствии с МСФО 12
• Методика и этапы расчета
• Влияние налогооблагаемых временных разниц на учетную и налогооблагаемую прибыль
• Принципы учета отложенного налога
• Требования МСФО в отношении отложенных налоговых активов и обязательств
Практикум: методика расчета отложенных налогов на прибыль (МСФО 12)
МСФО (IFRS) 3, МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 МСФО (IFRS) 12. Консолидация финансовой отчетности
• Основные процедуры и особенности консолидации финансовой отчетности для Группы компаний
• Сверка внутригрупповой дебиторской и кредиторской задолженности
• Сверка внутригрупповых доходов и расходов
• Основные консолидационные корректировки
• Расчет гудвила в случае приобретения дочерней компании
• Очерчивание периметра консолидации Группы компаний
• Основные процедуры по учету ассоциированных компаний и совместным предприятий
МСФО (IFRS) 16. Аренда
• Особенности нового стандарта по аренде – одинаковый учет для финансовой и операционной аренды
• Характеристики аренды
• Порядок учета аренды в финансовой отчетности
• Учет операционной аренды в финансовой отчетности
• Учет финансовой аренды в финансовой отчетности арендатора (с внесением арендной платы в конце или в начале периода)
• Порядок учета продажи с обратной финансовой и операционной арендой
• Требования к раскрытию информации
Практикум: выделение отличий в Балансе по РСБУ от требований МСФО по критериям признания и оценки. Отражение исходных данных по РСБУ с корректировками по МСФО в трансформационной таблице

Заказать тренинг по МСФО или организовать его в своей Компании Вы можете, позвонив по тел. +7 921 9450055 или написав на email smoderov@mail.ru Читать далее

Рубрика: Новости МСА и МСФО, Тренинги по МСФО | Комментарии отключены

Новое в Международных стандартах финансовой отчетности – приглашение на семинар в Барселоне (Испания) 21-25 сентября 2015 года

БАРСЕЛОНА (ИСПАНИЯ), 21-25 СЕНТЯБРЯ 2015
Новое в Международных стандартах финансовой отчетности
Программа семинара:

ЛЕКТОР СЕМИНАРА
Сергей Модеров
Действительный член ассоциации сертифицированных присяжных бухгалтеров Великобритании (ACCA), сертифицированный аудитор. Член комитета по МСФО Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России. Сергей Модеров отвечал за финансовый учет по международным стандартам в PwC, был контролером качества международной сети аудиторских фирм Kreston International, а также занимал ряд руководящих должностей в российских компаниях. Среди клиентов г-на Модерова такие компании, как «Роспайп», «Севкабель Холдинг», «Мегафон» и многие другие.

Понедельник, 21 сентября
09:00 начало семинара (конференц-зал, Hotel Acta Atrium Palace Barcelona, Gran Vía de les Corts Catalanes, 656, 08010 – Barcelona)
• Роль МСФО как одного из факторов увеличения стоимости бизнеса
• МСФО как инструмент корпоративного управления
10:45 – 11:00 Кофе-пауза
• Адаптация МСФО в мире, корреляция с состоянием финансовых рынков различных стран
14:00 – 15:00 Обед в ресторане отеля
Обзорная экскурсия по Барселоне
Приветственный ужин

Вторник, 22 сентября
09:00 начало семинара (конференц-зал, Hotel Acta Atrium Palace Barcelona, Gran Vía de les Corts Catalanes, 656, 08010 – Barcelona)
• Стандарты, принятые и изменённые в 2013/2014 годах
• Порядок и сроки ввода в действие стандартов на ближайшие годы
10:45 – 11:00 Кофе-пауза
• Стандарты, касающиеся участия, вложений и СП – МСФО 10, 11, 12, 27, 28
• Контракты с заказчиками: новый стандарт по учету выручки МСФО (IFRS) 15
14:00 – 15:00 Обед в ресторане отеля
15:00 Свободное время для участников семинара

Среда, 23 сентября
Экскурсия на гору Монсеррат
Посещение винодельни
Ланч
Возвращение в Барселону

Четверг, 24 сентября
09:00 начало семинара (конференц-зал, Hotel Acta Atrium Palace Barcelona, Gran Vía de les Corts Catalanes, 656, 08010 – Barcelona)
• Учет обязательств перед государством: новое разъяснение Комитета по интерпретациям (IFRIC) 21
• Учет совместной деятельности: практика применения и ожидаемые поправки в МСФО (IFRS) 11
10:45 – 11:00 Кофе-пауза
• Определение контроля и значимых видов деятельности: практика применения МСФО (IFRS) 10
14:00 – 15:00 Обед в ресторане отеля
15:00 Свободное время для участников семинара

Пятница, 25 сентября
09:00 начало семинара (конференц-зал, Hotel Acta Atrium Palace Barcelona, Gran Vía de les Corts Catalanes, 656, 08010 – Barcelona)
• Учет затрат по займам и курсовых разниц по привлеченным займам, подлежащих капитализации в составе квалифицируемого актива
• Раскрытие информации по МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 13 и МСФО (IAS) 33
10:45 – 11:00 Кофе-пауза
• Изменения в МСФО, обязательные к применению для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2016 года и позднее
• Трудности при подготовке финансовой отчетности по МСФО в 2014 году и за полугодие 2015 года
14:00 Завершение семинара. Вручение сертификатов
14:00 – 15:00 Обед в ресторане отеля

Отъезд участников семинара

Семинар по МСФО организуется и проводится при поддержке Iberica Travel

Регистрация – smoderov@mail.ru, +7 921 9450055 Читать далее

Рубрика: Новое в международном аудите в России, Новости МСА и МСФО, Тренинги по МСФО | Комментарии отключены

Рекомендации Сергея Модерова, FCCA, к.э.н., в качестве тренера по прогаммам Международных Станlартов Аудита (МСА)

Отзывы на тренинг Сергея Модерова, FCCA, к.э.н.

17-18 марта 2015 года
Вэбинар Корреспонденция аудитора с клиентом, представителями собственника клиента и аудиторами компонентов Группы (МСА 210, 450, 501, 540, 560, 580, 600)
Существенность и риски в аудите (МСА 315, 320, 330 450)

Наталья Никоненко
Исполнительный директор ПАО «Коллегия аудиторов» Казахстана
тел.: (727) 275-35-07, 275-22-39
сот.тел.: +7 701 224 06 93
web: www.kz-adviser.kz

«Сергей. Спасибо большое за такие интересные вебинары. Будем рады продолжить сотрудничество в ближайшее время»

Нурлыкыз:
Аудитор. Крупная аудиторская фирма в Казахстане
«Сергей, огромное спасибо за содержательный и, безусловно, полезный материал. Наверное, я выражаю мнение всех своих участвовавших коллег.»

Айман:
Аудитор. Крупная аудиторская фирма в Казахстане
«Спасибо за вебминар и представленную информацию, будем рады использовать этот материал в своей работе»

Заказать вэбинар или тренинг по МСФО и Международным стандартам аудита Вы можете у Сергея Модерова – smoderov@mail.ru +7 921 9450055
Читать далее

Рубрика: Тренинги по МСФО | Комментарии отключены