Новый стандарт МСФО для малых и средних предприятий (МСФО для малого и среднего бизнеса)
Сергей Модеров,
АССА, руководитель отдела финансового учета
по международным стандартам
Института проблем предпринимательства
(Kreston International – member of Forum of Firms),
контролер качества Института профессиональных
аудиторов России, г. Санкт-Петербург, Россия
МСФО для малого и среднего бизнеса – это единый огромный (230 страниц) стандарт по формированию финансовой отчетности для компаний, являющихся малыми и средними, в который включены наиболее распространенные безальтернативные простые положения по учету основных участков учета непубличных компаний.
НА КАКИЕ КОМПАНИИ РАССЧИТАНЫ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА
Если ваша компания — это малый или средний бизнес, у которой нет сложных финансовых инструментов, обращающихся на открытом рынке акций, облигаций и векселей, не банк и не страховая компания, то вам целесообразно рассмотреть вопрос по применению МСФО для малого и среднего бизнеса в качестве стандартов,по которым можно формировать финансовую отчетность.
Как известно, МСФО может употребляться для формирования отчетности, не обремененной ограничениями и влияниями налогового учета, участия в тендерах, государственного регулирования, то есть такой отчетности, которая была бы максимально приближена к данным управленческого учета, но при этом могла бы быть подвержена независимому аудиту и могла бы быть использована на высоком уровне при общении с партнерами, инвесторами, собственниками, заимодавцами и т. п., в том числе иностранными, помогая получать дополнительные возможности для развития бизнеса. Это же относится и к формированию финансовой отчетности по стандарту МСФО для малого и среднего бизнеса (IFRS for Small and Medium-Sized Enterprises, или IFRS for SME’s).
ИСТОРИЯ СТАНДАРТА МСФОДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА
Стандарт абсолютно новый, хотя подготовка к его принятию и стратегическая подготовка правительств некоторых стран по его официальному применению там велась около 7 лет. Стандарт «МСФО для малого и среднего бизнеса» впервые был принят 9 июля 2009 года, его применение возможно как с более ранних, так и с более поздних периодов. То есть имеется возможность подготовить сравнительную информацию ретроспективно, например за период, оканчивающийся 31 декабря 2008 года, в соответствии с «МСФО для малого и среднего бизнеса». Датой перехода на МСФО для малого и среднего бизнеса станет в этом случае 1 января 2008 года.
Многие страны требуют применения МСФО для малого и среднего бизнеса, так как считается, что малый бизнес получает «толчок» к развитию, повышается прозрачность, достоверность и сравнимость отчетности, повышается управляемость. Так, например, Казахстан готовится к полной отмене национальных стандартов даже для малого и среднего бизнеса и обязательному внедрению МСФО для малого и среднего бизнеса (полный комплект МСФО для крупного бизнеса уже внедрен).
СООТНОШЕНИЕ «ОСНОВНОГО КОМПЛЕКТА»МСФО И СТАНДАРТА «МСФОДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА»
Стандартный вопрос практикующего специалиста — финансового директора или главного бухгалтера: возможен ли переход от составления отчетности по МСФО в соответствии с «полным» комплектом МСФО на составление отчетности по МСФО в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса и отменяется ли при этом первое применение МСФО в соответствии с «полным» комплектом МСФО? Считается, что основной (полный) комплект МСФО – более сложный, но и более перспективный. Так, например, выход на первичное размещение акций (IPO) с высокой долей вероятности не будет всерьез воспринят рынком при публикации компанией финансовой отчетности в соответствии с МСФО для малогои среднего бизнеса. Поэтому серьезные крупные сделки должны подготавливаться с наличием отчетности, составленной в соответствии с «полным» комплектом МСФО. Однако подготовка может быть «сглажена» и облегчена применением на первом этапе именно более простых МСФО для малого и среднего бизнеса.
Обратное движение также возможно. Компании, «видящие» перспективность применения МСФО для малого и среднего бизнеса для себя, имеют возможность перейти на эти стандарты с подготовки отчетности по «полному» комплекту МСФО. В этом случае применять раздел стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса «Первое применение МСФО для малого и среднего бизнеса» уже нельзя, так как считается, что компания уже перешла на МСФО и использовала все «поблажки», которые позволяют осуществлять при подготовке вступительного баланса как «полный» комплект МСФО, так и МСФО для малого и среднего бизнеса.
НА КАКИЕ КОМПАНИИ РАССЧИТАНЫ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА
Для целей установления того, является ли предприятие, подходящее под определение малого и среднего бизнеса, которое может применять МСФО для малого и среднего бизнеса, необходимо рассмотреть определение в самом стандарте, согласно которому малый и средний бизнес — это непубличная компания (нет акций, облигаций и векселей, которые котировались бы на фондовых рынках), не являющаяся общественно значимой, но которая при этом, публикует финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей финансовой, отчетности. Соответственно, по сути, по определению стандарта собственно размер компании, которая может считаться малым и средним бизнесом, не определен, то есть может быть любым.
ПЕРЕВОД МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА НА МСФО ДЛЯ МСБ: ПЕРСПЕКТИВЫ ПРИМЕНЕНИЯ
Стратегически компании целесообразно определить, стоит ли ей использовать для подготовки отчетности «полный» комплект МСФО или единый стандарт «МСФО для малого и среднего бизнеса». В целом полный комплект МСФО используется на протяжении 2011 года для котируемых (листинговых, публичных) компаний в 122 юрисдикциях мира, а для непубличных компаний — в 93 юрисдикциях мира. При этом, по данным персонала Совета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB staff) и интернет – ресурса iasplus.com, МСФО для малого и среднего бизнеса разрешен, требуется его использование или использование будет обязательным в течение 3 ближайших лет в 70 юрисдикциях мира. При этом считается, что МСФО и МСФО для малого и среднего бизнеса полезны странам с малоразвитой бухгалтерской наукой, как минимум, тем, что может быть упрощен доступ к кредитным ресурсам (к получению финансирования на основании финансовой отчетности, упрощение возможности предоставления товарных кредитов в связи с тем, что продавцы получают возможность анализировать финансовое состояние покупателей. Также считается, что при применении МСФО упрощается доступ компании к зарубежным займам и поставщикам). Кроме того, считается, что упрощается также и доступ к расширению финансирования за счет собственного капитала, так как при применении МСФО для малого и среднего бизнеса возможно расширение круга инвесторов на более широкий уровень, чем тот, который ограничен исключительно менеджментом компании. Также возможным становится привлечение зарубежных фондов в качестве инвесторов.
Совет по МСФО предполагает также, что применение МСФО для малого и среднего бизнеса — это все-таки приближение к наиболее распространенным и современным стандартам, влияющее на повышение уровня образования сотрудников компании, в том числе повышение финансовой грамотности и расширение понимания предпринимательства во всем мире.
Компания при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса получает возможность быть подвергнутой международному аудиту, что повышает внутренний контроль в этой компании, создает дополнительную ценность финансовой отчетности и самой компании.
Для некоторых юрисдикции при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса отменяются требования подготовки отчетности по национальным стандартам, что ведет к снижению нагрузки на бизнес.
МСФО ДЛЯ МСБ: СИТУАЦИЯ В РОССИИ
Как указано выше, любая компания, не являющаяся публичной и общественно значимой (не банк, не страховая компания, не открытое акционерное общество, компания, у которой нет выпусков облигаций или других публичных финансовых инструментов), компания, которая должна или решает добровольно подготавливать финансовую отчетность общего назначения (General Purpose Financial Statements, GPFS), является целевой для перехода на МСФО для малого и среднего бизнеса. По сути, в мире насчитываются миллионы таких компаний, или 99% всех компаний, так как публичных компаний, имеющих акции на фондовых биржах мира, всего 45 000. При этом только в Европейском союзе насчитывается около 25 млн. компаний малого и среднего бизнеса (в США — 20 млн., Великобритании – 4,7 млн, из которых 99,6% имеют менее 100 сотрудников). Таким образом, нет ограничений по применению МСФО для малого и среднего бизнеса любой непубличной частной компанией в России. Стоит отметить, что стоимость внедрения МСФО для малого и среднего бизнеса примерно аналогична стоимости внедрения МСФО в соответствии с «полным» комплектом МСФО. Поэтому компаниям, нацеленным на скорое IPO, необходимо переходить сразу на «полный» комплект МСФО.
Учет активов, обязательств, финансовых инструментов, выручки: краткий обзор секций стандарта, описывающих отдельные участки учета и отчетности, включенные в стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса
Стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса разделен на 35 секций, которые описывают отдельные участки учета и отчетности и которые примерно соответствуют отдельным стандартам из «полного» комплекта МСФО. Наименование соответствующих секций, их основное содержание и перечень упрощений по сравнению с «полным» комплектом МСФО представлен ниже.
Секция 1. «Малый и средний бизнес» (Smallandmedium – sizedentities). Данная секция занимает 2 страницы. Она посвящена описанию предприятий, которые можно в соответствии со стандартом МСФО для малого и среднего бизнеса отнести к этому самому малому и среднему бизнесу (см. раздел «На какие компании рассчитаны МСФО для малого и среднего бизнеса»).
Секция 2. «Концепции и основные принципы» (Concepts and pervasive principles).Описание стандартных для финансового учета концепций и принципов построения и представления финансовой отчетности, таких как метод начисления, принцип консерватизма и т. п., приведены на 10 страницах соответствующей секции. Также в секции приведены стандартные для МСФО определения всех пяти элементов финансовой отчетности: активов, обязательств, доходов и расходов, капитала. Среди прочего, секция содержит требование о наличии в финансовой отчетности, как минимум, одного периода сравнительной информации.
Секция 3. «Представление финансовой отчетности» (Financial statement presentation). Описывает общие правила подготовки и представления финансовой отчетности для малого или среднего предприятия, в том числе в отношении отчетного периода (стандартно – год), даты финансовой отчетности (стандартно — принятая в стране дата подготовки финансовой отчетности), время подготовки финансовой отчетности с момента окончания отчетного периода (стандартно – половина периода, за который формируется финансовая отчетность, после отчетной даты) и т. п. Соответствующая секция занимает 5 страниц. В соответствии с требованиями секции финансовая отчетность состоит из пяти частей: отчета о финансовом положении по состоянию на отчетную дату (ранее — баланса); отчета о совокупном доходе (включающего как прибыли и убытки текущего периода, ранее относимые в состав отчета о прибылях и убытках, так и прочий совокупный доход, ранее относимый на статьи капитала) или отдельно отчета о прибылях и убытках и отдельно отчета о совокупном доходе; отчета об изменении собственного капитала; отчета о денежных потоках; примечаний к финансовой отчетности, включающих основные положения учетной политики и основную числовую и описательную, требуемую к раскрытию информацию.
Секция 4. «Отчет о финансовом положении» (Statementoffinancialposition). На четырех страницах раздела приведено минимально допустимое краткое содержание статей отчета о финансовом положении (то есть баланса), а также пример отчета о финансовом положении, который подходил бы для составления финансовой отчетности компанией малого или среднего бизнеса. Среди требуемых к включению в состав отчета о финансовом положении (в случае их наличия) статей можно отметить такие необычные для некоторых составителей отчетности статьи, как, например: отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы (см. описание секции «Отложенные налоги»); доля неконтролирующих участников (акционеров) (ранее – «доля меньшинства») — это доля в чистых активах дочерних компаний группы, не принадлежащая прямо иликосвенно участникам (акционерам) материнской компании группы; биологические активы, учитываемые по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, и биологические активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменение которой относят на прибыли и убытки периода; инвестиции в ассоциированные компании; резервы (предстоящих расходов, то есть резервы-обязательства).
Секция 5. «Отчет о совокупном доходе и отчет о доходах» (Statement of comprehensive income and income statement). Соответствующая секция содержит перечень статей, рекомендуемых к включению в отчет о совокупном доходе или в отчет о доходах (оба эти отчета – это разновидности отчета о прибылях и убытках), причем любой из указанных отчетов может быть выбран компанией для использования, при этом второй использовать не обязательно. Отчет о совокупном доходе — это традиционный отчет о прибылях и убытках, с прибавлением к нему результатов операций, относящихся в раздел капитала (прочего совокупного дохода) в отчете о финансовом положении компании (балансе), которые не относятся к операциям с акционерами (участниками). Секция приводит также рекомендуемый формат соответствующих двух видов отчета. Секция занимает 3 страницы. Особенностью секции можно считать то, что отдельно представляется результат прекращенной деятельности, а также результат продажи прекращенной деятельности. Кроме того, как и в отчете о финансовом положении, требуется представление доли неконтролирующих акционеров, то есть того финансового результата, который приходится на «долю меньшинства» (неконтролирующих акционеров) в дочерних компаниях группы, которые менее чем на 100% принадлежат участникам (акционерам) материнской компании группы.
Секция 6. «Отчет об изменении собственного капитала и отчет о доходах и нераспределенной прибыли» (Statement of changes in equity and statement of income and retained earnings). В соответствующей секции приведены предлагаемые форматы отчета об изменении собственного капитала и отчета о доходах и нераспределенной прибыли, а также минимальные статьи, требуемые к раскрытию в этих отчетах. Любой из указанных отчетов может быть выбран компанией. Секция представлена на 2 страницах. Среди прочего, секция требует представления в отчетности дивидендов, объявленных в течение периода и выплаченных в течение периода, а также при повторном представлении статей капитала при исправлении ошибок прошлых периодов и при изменении учетной политики – указание на ранее представленные данные по статьям капитала (например, по нераспределенной прибыли), эффект влияния исправления ошибок прошлых периодов или изменение учетной политики и «перепредставленный» исправленный вариант соответствующих статей капитала по состоянию на начало отчетного периода. Отметим, что в соответствии и с МСФО, и с МСФО для МСБ исправление ошибок и изменение учетной политики учитывается ретроспективно, то есть отражается в периодах, представленных в отчетности, и в нераспределенной прибыли на начало самого раннего из периодов, представленных в отчетности, то есть ретроспективно (как будто бы ошибка была исправлена тогда, когда допущена, а новая учетная политика применялась всегда).
Секция 7. «Отчет о денежных потоках» (Statement of cash flows). Аналогично секциям 4-6. Секция также требует стандартного представления отчета о денежных потоках с разделением на денежный поток от операционной деятельности, от инвестиционной деятельности и от финансовой деятельности. Секция стандартно допускает формирование отчета о денежных потоках как прямым (перечислением денежных потоков по расчетным счетам, кассе компании), так и косвенным («раскручивание» прибыли до налогообложения до денежного потока от операционной деятельности путем поправок на неденежные доходы и расходы, изменение в оборотных активах) методом.
Особенностью секции является также указание на то, что денежные потоки по форвардным, фьючерсным контрактам, а также по опционам, за исключением соответствующих контрактов для компании, занимающейся их дилингом и торговлей, отражаются в составе денежного потока от инвестиционной деятельности. Секция специфично указывает на то, что денежные потоки по хеджированию отражаются в том же виде денежного потока (от операционной, инвестиционной, финансовой деятельности), в котором отражается и сама хеджируемая операция (также и в соответствии с секцией 12 «Прочие финансовые инструменты»). Секция также отмечает, что выплачиваемые компанией дивиденды и проценты могут отражаться, по выбору компании, в составе как денежного потока от операционной деятельности, так и денежного потока от финансовой деятельности. Получаемые дивиденды стандартно отражаются в инвестиционной деятельности.
Секция 8. «Примечания к финансовой отчетности» (Notes to the financial statements), в которой описывается обязательность и общее содержание примечаний к четырем основным формам (отчетам) финансовой отчетности, составляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса. Секция занимает 2 страницы. Секция специфично требует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности те существенные суждения менеджмента компании, которые он применял при подготовке финансовой отчетности, и на что такие суждения влияют в представляемой финансовой отчетности. Также секция требует раскрытия основных предположений в отношении пока неопределенных событий в будущих периодах и соответствующих сумм, попавших в финансовую отчетность.
Секция 9. «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and separate financial statements).
Соответствующий раздел занимает 6 страниц.
Раздел является упрощенным вариантом стандарта 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» их «полного» комплекта МСФО. Секция описывает варианты подготовки индивидуальной (отдельной) финансовой отчетности компании, а также ее консолидированной финансовой отчетности (если в группе компаний имеются материнская компания, дочерние компании, ассоциированные компании). Отметим, что консолидированная финансовая отчетность – это отчетность группы компаний, представленная так, будто бы группа была единой компанией (с удалением внутригрупповых оборотов и остатков, нереализованных прибылей и убытков в запасах и основных средствах). Секция специфично требует включения в состав консолидируемых дочерних компаний так называемых компаний специального назначения (офшорные компании, прочие компании, созданные для выполнения строго определенной цели, например привлечения финансирования, оптимизации налогообложения, осуществления лизинговых сделок и т. п. Соответствующие компании могут юридически и не принадлежать группе и даже не иметь формальных связей. Однако исходя из экономической сущности такие компании должны, по сути, управляться, быть подконтрольны группе, действовать от ее имени и/или в ее интересах). Секция описывает компании специального назначения следующим образом: они действуют от имени группы и в специфических интересах группы компаний; группа обладает конечной властью над принятием решений в отношении деятельности компании специального назначения, хотя каждодневные решения могут быть и делегированы; группа имеет права на получение большинства выгод от деятельности компании специального назначения и может быть подвергнута рискам, присущим деятельности компании специального назначения; группа сохраняет все или большинство остаточных рисков компании специального назначения при ликвидации или рисков, связанных с собственностью компании специального назначения, или в отношении ее активов.
Секцией также отмечается, что прибыли и убытки от дочерней компании включаются в консолидированную отчетность группы с момента получения контроля над дочерней компанией и до момента исчезновения этого контроля. На момент выбытия дочерней компании из состава дочерних разница между получаемым вознаграждением от продажи дочерней компании и последней балансовой стоимостью дочерней компании (стоимостью чистых активов), за исключением накопленных курсовых разниц по зарубежной дочерней компании, признается в качестве прибыли или убытка периода. В случае подготовки консолидированной финансовой отчетности инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия учитываются по методу долевого участия, так как сама консолидация с дочерними компаниями проходит с признанием 100% чистых активов дочерней компании развернуто и выделением доли неконтролирующих акционеров. Иными словами, материнская компания либо подготавливает отдельную финансовую отчетность, где инвестиции в дочерние, ассоциированные компании, совместные предприятия отражаются по выбору компании либо по себестоимости, либо по справедливой стоимости (с отнесением изменения на прибыли и убытки), либо материнская компания подготавливает консолидированную финансовую отчетность и использует «консолидирующие» методы: для дочерних компаний – метод приобретения (в отчете о финансовом положении признается построчно 100% чистых активов, с выделением доли неконтролирующих акционеров в составе капитала), для ассоциированных и совместных компаний (предприятий) – долевой метод (единой строкой в отчете о финансовом положении признается доля группы в чистых активах соответствующих компаний по состоянию на отчетную дату). Таким образом, смешение методов отдельной финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности не допускается.
Революционным нововведением секции «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» является то, что впервые в МСФО секция ввела понятие «комбинированная финансовая отчетность». Под комбинированной финансовой отчетностью понимается единая финансовая отчетность двух или нескольких компаний, контролируемых одним и тем же инвестором. Отмечается, что МСФО, для малого и среднего бизнеса не требует обязательного составления комбинированной финансовой отчетности. Однако если инвестор все же решает подготовить комбинированную отчетность, то она должна удовлетворять следующим требованиям: внутригрупповые операции (доходы и расходы) и остатки по ним (дебиторская икредиторская задолженность) должны быть элиминированы, нереализованная прибыль (нереализованный убыток) в продаваемых внутри группы основных средствах и запасах, остающихся в распоряжении одной из компаний группы, должны быть удалены при подготовке комбинированной финансовой отчетности, финансовые отчетности комбинируемых компаний должны быть подготовлены на одну и ту же дату, за исключением случая, когда такая подготовка нецелесообразна, одинаковая учетная политика должна применяться к одинаковым операциям и прочим событиям при схожих обстоятельствах. Таким образом, при удовлетворении описанных выше условий малый и средний бизнес получаетмощный инструмент развития в виде отчетности по МСФО для МСБ, несмотря на недосформированность юридической традиционной холдинговой структуры. Более того, малый и средний бизнес может сам решать, какие компании под общим контролем инвестора комбинировать, а какие нет. При этом злоупотреблениям в манипулировании составления периметра консолидации может помешать лишь аудитор, который должен своим профессиональным суждением определить «неправильность» очерчивания периметра консолидации группы комбинируемых компаний и в случае высоких рисков противостоять этому. Ведь группа компаний и ее комбинированная (консолидированная) отчетность должна показывать бизнес со всеми его рисками и выгодами, а не только с теми, которые хотел бы подчас показать менеджмент.
Секция 10. «Учетные политики, бухгалтерские оценки и ошибки» (Accountingpolicies, estimates and errors). Соответствующая секция занимает 6 страниц. В общем и целом секция требует, чтобы изменения в учетной политике и исправление ошибок отражались ретроспективно (как будто бы всегда применялась новая учетная политика и ошибки предыдущих периодов исправлялись еще в тех самых предыдущих периодах), а изменение бухгалтерских оценок (оценок менеджментом, изменяемых в соответствии с наступлением новых событий, выявлением новых обстоятельств, получением нового опыта) отражалось перспективно (то есть начиная с момента изменения этих самых оценок и в будущих периодах).
Секция 11. «Простейшие финансовые инструменты» (Basic financial instruments). Описывает учет простейших финансовых инструментов – максимально простой учет, упрощенный по сравнению с «полным» комплектом МСФО (то есть МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7).
Секция 12. «Вопросы, связанные с прочими финансовыми инструментами» (Other financial instruments issues). Предусмотрен учет по себестоимости и справедливой стоимости. Стоимость денег во времени (амортизированная стоимость) может использоваться для долгосрочных финансовых инструментов.
Секция 13. «Запасы» (Inventories). Соответствующая секция на 5 страницах описывает подход к учету запасов (товаров, сырья, материалов и т. п.), а также предъявляет требования по незавышению их стоимости в финансовой отчетности.
Секция 14. «Инвестиции в ассоциированные компании» (Investments in associates). В соответствии с указанной секцией, расположенной на 4 страницах, для учета ассоциированных компаний в отдельной финансовой отчетности применяется метод учета по себестоимости, а в консолидированной – метод долевого участия.
Секция 15. «Инвестиции в совместные предприятия» (Investments in joint ventures). На 4 страницах изложены требования, аналогичные изложенным в секции 14.
Секция 16. «Инвестиционная собственность» (Investment property). Соответствующая секция предлагает на 3 страницах подход к учету инвестиционной собственности (иногда называемой инвестиционным имуществом), то есть имуществу, которое имеется в компании, с целью получения выгод от прироста его справедливой стоимости или для передачи в аренду третьим лицам, но не для собственного использования в производственных, административных или других целях самой компанией (то есть инвестиционная собственность предполагает так называемое «пассивное» владение им). Отметим, что если инвестиционная собственность учитывается по справедливой стоимости, то она не амортизируется.
Секция 17. «Основные средства» (Property, plant and equipment).На 6 страницах секции описаны подходы к учету основных средств, который, как и в полном комплексе МСФО, предполагает их учет по первоначальной стоимости с учетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения или по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Секция 18. «Нематериальные активы, за исключением гудвилла» (Intangible assets other than goodwill). Ha 6
страницах описан подход к учету нематериальных активов, за исключением гудвилла и других нематериальных активов с неопределяемым сроком полезного использования. Собственно созданные внутри компании нематериальные активы (за исключением этапа разработок научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок) всегда относятся в затраты периода, а не капитализируются.
Секция 19. «Объединения бизнесов и гудвилл» (Business combinations and goodwill). На 6 страницах соответствующей секции описан метод приобретения, применяемый при приобретении дочерней компании (в том числе при пошаговом приобретении), а также учет продажи дочерних компаний, подход к доле неконтролирующих акционеров (ранее – доли меньшинства) и т. п.
Секция 20. «Аренда» (Leases). На 8 страницах соответствующей секции изложены подходы к финансовой и операционной аренде.
Секция 21. «Резервы и условные активы и условные обязательства» (Provisions and contingencies). Секция занимает 9 страниц. Секция также включает в себя приложение «Руководство по признанию и оценке резервов» (Appendix-Guidance on recognizing and measuring provisions).
Секция 22. «Обязательства и капитал» (Liabilities and equity). На 8 страницах изложены подходы к разделению и выделению частей обязательств и капитала и отнесению их в соответствующие разделы отчета о финансовом положении (баланса). Секция включает также приложение «Пример учета инвестором выпущенного конвертируемого обязательства» (Appendix-Example of the issuer’s accounting for convertible debt). Соответственно, стандарт уделяет большое значение отнесению всех обязательств именно в раздел отчета о финансовом положении «обязательства». Сложные финансовые инструменты, имеющие свойства как обязательства, так и капитала, подлежат разделению на две соответствующие части и отражению их и в обязательствах и в составе капитала.
Секция 23. «Выручка» (Revenue). Самая важная секция, описывающая метод начисления, момент признания выручки, учет выручки и затрат «по проценту завершенности работ», занимает рекордные 14 страниц. Секция включает также приложение «Примеры признания выручки в соответствии с принципами» (Appendix-Examples of revenue recognition under the principles).
Секция 24. «Государственные гранты» (Governmentgrants). На 2 страницах описывается признание государственных грантов либо в качестве выручки (прочих доходов), либо в качестве сокращения соответствующих затрат, либо в качестве уменьшения стоимости соответствующего льготируемого (дотируемого) актива.
Секция 25. «Затраты по займам» (Borrowingcosts). На 2страницах соответствующей секции представлены требования по отнесению в затраты текущего периода всех затрат по займам.
Секция 26. «Платеж, основанный на акциях» (Share-based payment). На 6 страницах соответствующего стандарта описаны подходу к отражению расходов или изменений капитала по операциям, в которых какие-либо услуги, получаемые компанией, оплачиваются полностью или частично ее собственными акциями.
Секция 27. «Обесценение активов» (Impairment of assets). На 8 страницах соответствующей секции представлены требования по проведению теста на обесценение основных средств, нематериальных активов и инвестиционной собственностипри возникновении признаков их обесценения. При обнаружении убытка от обесценения или его восстановления (реверса) указаны соответствующие проводки и требования.
Секция 28. «Вознаграждения сотрудников» (Employee benefits). На 11 страницах соответствующей секции описаны правила учета текущих и будущих вознаграждений сотрудников, в том числе обязательств по внесению денежных средств в будущем в пенсионный фонд (пенсионный план), который должен выплачивать бывшим сотрудникам дополнительные негосударственные пенсии и иные вознаграждения.
Секция 29. «Налог на прибыль» (Income tax). На 7 страницах соответствующей секции представлены требования по расчету в соответствии с балансовым методом налогооблагаемых и вычитаемых временныхразниц между налоговым учетом и финансовым учетом в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса, а также по учету текущих налогов и отложенных налогов (отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств) и их проведению в отчете о совокупном доходе (ранее отчетео прибылях и убытках) или в составе прочего совокупного дохода (ранее – в составе капитала баланса).
Секция 30. «Перевод иностранной валюты» (Foreign currency translation). На 6 страницах соответствующей секции указаны правила по определению функциональной валюты компании, а также правила по учету активов и обязательств, доходов и расходов, выраженных в иностранной (отличной от функциональной) валюте. Кроме того, указаны требования по интегрированию в функциональную валюту группы компаний отчетности иностранной дочерней компании, составленной в иностранной валюте, в соответствии с которыми статьи отчета о финансовом положении транслируются по заключительным курсам, статьи отчета о совокупном доходе транслируются по среднегодовым курсам или курсам на каждую существенную операцию, а возникающая разница между транслированным по одному курсу отчетом о финансовом положении итранслированным по другим курсам отчетом о совокупном доходе должна отражаться в составе капитала отчета о финансовом положении по строке «Разницы, возникающие при трансляции в функциональную валюту группы компаний».
Секция 31. «Гиперинфляция» (Hyperinflation). На 3 страницах секции указаны требования по пересчету статей отчета о прибылях и убытках и отчета о финансовом положении к денежным средствам с их покупательной способностью посостоянию на отчетную дату. С этой целью применяются коэффициенты пересчета, основанные на общепризнанном индексе изменения покупательной способности. Секция применяется только в периоды, когда в соответствующей стране была признана гиперинфляция.
Секция 32. «События после окончания отчетного периода» (или «События после отчетной даты») (Events after the end of the reporting period). На 3 страницах соответствующей секции описываются правила, в соответствии с которыми в случае наступления после отчетной даты существенного события, изменяющего оценку элементов финансовой отчетности, уже включенных в финансовую отчетность по состоянию на отчетную дату, компания обязана изменить оценку этих элементов еще в течение отчетного периода. Если соответствующие элементы не подлежали признанию по состоянию на отчетную дату, то всего лишь производится раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности и никакие оценки элементов финансовой отчетности по состоянию на отчетную дату не изменяются.
Секция 33. «Раскрытие операций со связанными сторонами» (Related party disclosures). На 6 страницах соответствующей секции приведено определение связанных сторон и указаны требования по раскрытию сумм операций между связанными сторонами, остатков дебиторской и кредиторской задолженности компании со связанными сторонами, а также раскрытие сущности операций со связанными сторонами и указание на то, являются ли операции со связанными сторонами операциями на рыночных или нерыночных условиях.
Секция 34. «Специальные виды деятельности» (Specialised activities). На 4 страницах соответствующей секции описаны подходы к учету деятельности трех «специальных» видов деятельности, которыми может заниматься компания малого и среднего бизнеса и которыми в соответствии с секцией являются сельское хозяйство, деятельность по добыче полезных ископаемых, концессионные соглашения (общественно значимая деятельность по разрешению государства, по «концессии», например такая деятельность, как оперирование платной автомобильной дорогой). Соответственно, сельскохозяйственные предприятия должны учитывать биологические активы либо по справедливой стоимости, либо по себестоимости, причем учет по справедливой стоимости предпочтителен. Компании, участвующие в концессионной деятельности с государством, имеют возможность признать по справедливой стоимости финансовый актив, предполагающий получение финансирования от государства при строительстве, например, платной автомобильной дороги, либо признать нематериальный актив – «возможность собирать плату с потребителей за пользование общественным сервисом», который получен компанией безусловно от государства опять же по концессионному соглашению.
Секция 35. «Переход на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса» (Transition to the IFRS for SME‘s). Ha 4 страницах секции представлены облегчающие переход на МСФО для малого и среднего бизнеса исключения из ретроспективного (как будто применялись всегда) применения всех требований стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса. Указано, что дата перехода на МСФО для малого и среднего бизнеса — это дата начала наиболее раннего периода сравнительной информации, включенного в первую финансовую отчетность компании, подготовленную в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса. Также отмечено, что при переходе от подготовки финансовой отчетности в соответствии с «полным» комплектом МСФО на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса применять «поблажки» секции по отступлениям от полного ретроспективного применения многих положений стандарта можно.
В заключение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса приведен глоссарий терминов, используемых в МСФО для малого и среднего бизнеса.
Кроме того, приложением к МСФО для малого и среднего бизнеса является так называемая «Основа для выводов», то есть некая интерпретация некоторых положений стандарта и объяснение причин возникновения некоторых требований. Также приложением к стандарту является иллюстративная финансовая отчетность для «среднестатистической» компании малого и среднего бизнеса, которая предназначена для облегчения подготовки формата раскрытия информации при применении МСФО для малого и среднего бизнеса впервые.
ПРИМЕР УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И РАСКРЫТИЙ
Ниже приводится пример формата представления примечаний к финансовой отчетности «среднестатистической» компании малого и среднего бизнеса, подготовленной в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса. Компаниям и группам компаний можно принимать данный вариант за основу для разработки собственных примечаний к финансовой отчетности, которую они будут подготавливать в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса.
ГРУППА КОМПАНИЙ «СЕВЕРО-ЗАПАД»
Основные положения учетной политики и поясняющие примечания к финансовой отчетности, составленной за год, окончившийся 31 декабря 2011 года
1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
ООО «Северо-Запад» (в дальнейшем именуемое Компания) является обществом с ограниченной ответственностью, зарегистрированным в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Юридический и фактический адрес Компании: 190000, Российская Федерация, г.Санкт-Петербург, Невский пр., д. 1.
Группа компаний «Северо-Запад» состоит из Компании и дочерней компании со 100%-ной долей владения ООО «Северо-Запад-Трейдинг». Основными видами деятельности группы компаний являются производство и продажи рыбопродукции.
2. ОСНОВЫ ПОДГОТОВКИ И ОСНОВНЫЕПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
Представленная консолидированная финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ), выпускаемыми Советом по международным стандартам финансовой отчетности. Финансовая отчетность представлена в российских рублях.
Основы консолидации
Консолидированная финансовая отчетность включает финансовую отчетность Компании и дочерней компании со 100%-ной долей владения. Все внутригрупповые операции, остатки по ним, а также соответствующие доходы и расходы взаимоисключены.
Инвестиции в ассоциированные компании
Инвестиции в ассоциированные компании учитываются по себестоимости за вычетом любого накопленного убытка от обесценения. Дивиденды от ассоциированных компаний признаются в финансовой отчетности в тот момент, когда группа получает право получения соответствующих дивидендов. Дивиденды от ассоциированных компаний учитываются в составе прочих доходов.
Признание выручки
Выручка от продажи товаров признается в тот момент, когда товары доставлены и право собственности перешло к покупателю. Доход от роялти по передаваемым клиентам патентам на способ производства рыбной продукции признается равномерно на протяжении срока предоставления права пользования патентом.
Выручка оценивается по справедливой стоимости получаемого или подлежащего получению вознаграждения, не включающего скидок и налога на добавленную стоимость.
Затраты по займам
Все затраты по займам признаются в составе прибылей и убытков в периоде, в котором они понесены.
Налог на прибыль
Расход по налогу на прибыль представляет собой сумму текущего налога и отложенного налога.
Текущий налог на прибыль определяется на основании налогооблагаемой прибыли за год в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Отложенный налог признается по разницам между балансовой стоимостью активов и обязательств в финансовой отчетности в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса и соответствующей налоговой их базой в соответствии с налоговым учетом (соответствующие разницы именуются временными разницами). Отложенные налоговые обязательства признаются по всем временным разницам, которые, как ожидается, увеличат налогооблагаемую прибыль в будущем. Отложенные налоговые активы признаются по всем временным разницам, которые, как ожидается, уменьшат налогооблагаемую прибыль в будущем, а также по любым неиспользованным убыткам прошлых лет. Отложенные налоговые активы оцениваются в наибольшей величине, которая на основе текущей или ожидаемой в будущем налогооблагаемой прибыли более вероятно, чем нет, как ожидается, будет возмещена. Чистая величина отложенных налоговых активов пересматривается на каждую отчетную дату и корректируется для отражения текущих ожиданий в отношении будущей налогооблагаемой прибыли. Любые соответствующие поправки признаются в составе прибылей и убытков за период. Отложенный налог рассчитывается по ставкам, которые, как ожидается, будут применимы к налогооблагаемой прибыли (налоговому убытку) периодов, в которых соответствующие отложенные налоговые активы будут реализованы или отложенные налоговые обязательства будут урегулированы, и указанные ставки принимаются равными тем, которые уже действуют или практически действуют (утверждены государством) на конец рассматриваемого отчетного периода.
Основные средства
Объекты основных средств учитываются по первоначальной стоимости (себестоимости) за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения. Амортизация начисляется таким образом, чтобы распределить стоимость активов за вычетом их ликвидационной стоимости по периодам в течение срока их полезного использования, при этом используется линейный метод. Следующие нормы амортизации применяются для основных средств группы:
- здания и сооружения — 2% в год;
- офисное оборудование и неотделимые улучшения офиса – от 10 до 30% в год.
В случае наличия признаков того, что произошло существенное изменение срока полезного использования, нормы амортизации или ликвидационной стоимости актива, амортизация соответствующего основного средства начинают изменяться перспективно, то есть начиная с того периода, в котором, по мнению менеджмента, соответствующие показатели изменились.
Нематериальные активы
Нематериальные активы представляют собой главным образом приобретенное программное обеспечение, которое учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Нематериальные активы амортизируются на протяжении их ожидаемого срока полезного использования, равного 5 годам, линейным методом. В случае наличия признаков того, что произошло существенное изменение срока полезного использования нормы амортизации или ликвидационной стоимости, амортизация соответствующего нематериального актива начинает изменяться перспективно, то есть начиная с того периода, в котором, по мнению менеджмента, соответствующие показатели изменились.
Обесценение активов
По состоянию на каждую отчетную дату основные средства, нематериальные активы и инвестиции в ассоциированные компании рассматриваются на предмет того, появились ли какие-либо признаки обесценения таких активов, которые могли бы привести к необходимости признания убытка от обесценения. Если признак обесценения обнаружен, определяется возмещаемая стоимость соответствующего актива (или группы взаимосвязанных активов), которая, в свою очередь, сравнивается с балансовой стоимостью этого актива (или группы активов). В случае если оцененная возмещаемая стоимость оказывается меньшей, чем балансовая, по состоянию на отчетную дату, балансовая стоимость уменьшается до этой возмещаемой стоимости, с соответствующим одновременным признанием убытка от обесценения в составе прибылей и убытков за период.
Аналогичным образом на каждую отчетную дату запасы группы компаний оцениваются на обесценение путем сравнения балансовой стоимости каждого запаса (или группы сходных запасов) с ценой возможной продажи, за вычетом стоимости приведения этих запасов в состояние готовности и затрат на продажу. Если запас (или группа сходных запасов) обесценился, его балансовая стоимость снижается до возможной цены продажи за вычетом стоимости приведения этого запаса в состояние готовности и затрат на продажу, с соответствующим признанием убытка от обесценения в составе прибылей и убытков периода.
Если убыток от обесценения впоследствии восстановился, балансовая стоимость актива (или группы сходных или связанных активов) увеличивается до пересмотренной оценки его (ее) возмещаемой стоимости (в случае с запасами – до его (ее) цены возможной продажи за вычетом стоимости приведения этих запасов в состояние готовности и затрат на продажу), но при этом сумма восстановления убытка от обесценения не должна превышать ту стоимость актива (группы активов), которая была бы признана, если бы никогда никакого убытка от обесценения не признавалось. Восстановление убытка от обесценения отражается немедленно в прибылях и убытках периода.
Аренда
Аренда классифицируется в качестве финансовой, если по условиям арендных отношений все основные риски и выгоды, связанные с владением подлежащего актива, переходят к группе. Все прочие виды аренды признаются операционной арендой.
Права использования активов, полученных в финансовую аренду, признаются в качестве активов группы компаний по их справедливой стоимости на момент начала финансовойаренды или по приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если таковая оказывается ниже. Соответствующее обязательство перед арендодателем включается в состав отчета о финансовом положении (ранее – баланса) в качестве обязательства по финансовой аренде. Лизинговые платежи подразделяются на финансовые расходы (процентную часть) и погашение основной суммы долга по финансовой аренде таким образом, чтобы получалась постоянная процентная ставка на остающееся обязательство по финансовой аренде на каждую дату (так называемая эффективная процентная ставка). Финансовые расходы относятся на прибыли и убытки текущего периода. Активы, полученные в финансовую аренду, включаются в состав основных средств и амортизируются и тестируются на обесценение таким же образом, как и собственные активы группы. Платежи по операционной аренде признаются в качестве расходов в прибылях и убытках текущего периода линейным методом на протяжении срока соответствующей операционной аренды.
Запасы
Запасы учитываются по наименьшей стоимости из себестоимости и цены возможной реализации за вычетом затрат на приведение запаса в состояние готовности и затрат на продажу. Себестоимость учитывается методом FIFO (цена первого поступившего в группу запаса первой списывается в себестоимость).
Торговая и прочая дебиторская задолженность
В основном продажи осуществляются на условиях нормального коммерческого кредита, и на соответствующую дебиторскую задолженность не начисляется процентный доход за пользование клиентами денежными средствами группы. Если период кредитования начинает существенно превышать нормальный период кредитования коммерческого кредита, то дебиторская задолженность оценивается по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки (ставки, определяемой на момент предоставления коммерческого кредита, отражающей риски и выгоду соответствующего финансового инструмента, приводящей будущие денежные потоки по погашению дебиторской задолженности клиентами к текущей стоимости дебиторской задолженности). По состоянию на каждую отчетную дату балансовая стоимость торговой и прочей дебиторской задолженности оценивается на предмет того, существуют ли объективные свидетельства того, что рассматриваемые суммы торговой и прочейдебиторской задолженности не являются более возмещаемыми. Если определено, что они не являются возмещаемыми, немедленно признается соответствующий убыток от обесценения в прибылях и убытках за период.
Торговая кредиторская задолженность
Торговая кредиторская задолженность – это обязательства группы, которые сформировались на базе нормальных кредитных условий, и, соответственно, торговая кредиторская задолженность обычно не включает начисленный процент за пользование денежными средствами третьих лиц. Торговая кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте, переводится в российские рубли с использованием обменного курса по состоянию на отчетную дату. Курсовые прибыли или убытки включаются в состав прочих доходов и прочих расходов, соответственно.
Банковские кредиты и овердрафты
Процентные расходы признаются на основе метода эффективной процентной ставки (процентной ставки, определяемой по состоянию на момент возникновения соответствующего финансового инструмента, не изменяемой впоследствии, которая отражает риски и выгоды, присущие данному финансовому инструменту, и приводит будущие денежные потоки по погашению задолженности по финансовому инструменту к балансовой текущей амортизированной стоимости этого финансового инструмента). Процентные расходы признаются в качестве финансовых затрат отчетного периода.
Вознаграждения сотрудникам – долгосрочные вознаграждения
Обязательства по выплате вознаграждений сотрудникам образуются главным образом в связи с требуемым государством наличием долгосрочных выплат сотрудникам, то есть негосударственным пенсионным планом. В соответствии с условиями плана весь постоянный персонал, не включая директоров, получает права на будущие выплаты в соответствии с программой пенсионного плана. Платежи рассчитываются на уровне 5% годовой заработной платы (определяемой за предшествующие выплате 12 месяцев) по состоянию на конец каждого пятого года занятости в группе компаний. Соответствующий платеж включается в декабрьскую заработную плату в пятом году работы сотрудника. Группа не вкладывает средства в специальные фонды, которые могли бы погасить всю или часть соответствующего обязательства при наступлении сроков платежей. Затраты группыпо соответствующему долгосрочному вознаграждению сотрудникам признаются в течение срока занятости соответствующих работников. Текущие затраты на выплату долгосрочного вознаграждения сотрудникам, а также обязательство по соответствующей выплате оцениваются с использованием метода прогнозируемой единицы, с учетом предпосылок того, что ежегодно годовая заработная плата сотрудников растет на 4%, текучесть кадров останется такой же, которая есть в группе по состоянию на отчетную дату, с принимаемой ставкой дисконтирования обязательств перед сотрудниками на уровне текущей ставки доходности по высококачественным корпоративным облигациям.
Резервы по гарантийным обязательствам
Все товары, продаваемые группой, продаются на условиях предоставления гарантии покупателям, что товары не имеют производственных дефектов, со сроком гарантии, равным одному году. По усмотрению группы товар либо ремонтируется, либо заменяется на аналогичный. В момент признания выручки одновременно признается резерв по гарантийным обязательствам, возникающим в связи с продажей товаров, по которым признается выручка. Резерв оценивается в сумме погашения ожидаемого обязательства по соответствующей гарантии на основании наилучшей оценки менеджмента.
ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ
МСФО для малого и среднего бизнеса — упрощенные стандарты, включающие главные принципы и положения полного комплекта МСФО и исключающие альтернативный выбор вариантов учетной политики (оставлен более простой способ учета). Предприятия малого и среднего бизнеса в России, особенно имеющие связи с зарубежными партнерами или инвесторами, могут легко изучить и применить стандарт, подготовив и проаудировав отчетность по стандартам «МСФО для малого и среднего бизнеса». Инициатива полезна для интенсивных современных компаний – все равно Россия «будет жить» «по МСФО». Кроме того, «юридически недооформившиеся» в традиционные холдинговые структуры совокупности компаний под общим контролем единого инвестора (одних и тех же инвесторов, конечных выгодоприобретателей) получили беспрецедентный инструмент бизнес-развития – составление и официальный аудит комбинированной финансовой отчетности по МСФО для малого и среднего бизнеса, чего раньше не было даже в соответствии с «полным» комплектом МСФО.
Источник: .//Республиканский профессиональный журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов и юристов «Учет и аудит Казахстана» №6 (48) 2011г, стр. 8-19.