СВОДНАЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ – ТАК ЛИ ЭТО ОБЯЗАТЕЛЬНО?
С.В. Модеров, руководитель отдела финансового учета по
международным стандартам аудиторско-консалтинговой
фирмы Институт проблем предпринимательства, член
Ассоциации сертифицированных присяжных бухгалтеров
Великобритании
Актуальная тема для бухгалтеров большинства российских холдингов, имеющих собственные долевые и долговые ценные бумаги, — нужно ли составлять сводную бухгалтерскую отчетность группы компаний за 2010 г. или можно начинать это делать с отчетности за 2011 г. ?
Эти размышления вызваны принятием изменений к Федеральному закону «О рынке ценных бумаг», согласно которым в состав раскрываемой эмитентом ценных бумаг информации стала включаться сводная бухгалтерская (консолидированная финансовая) отчетность по Российским стандартам бухгалтерского учета. Соответствующие нововведения действуют с 4 апреля 2011 г.
Данные изменения способствуют увеличению прозрачности компаний для пользователей и ведут к подготовке консолидированной финансовой отчетности по МСФО, которая будет составляться за год, в котором МСФО будут официально одобрены Министерством финансов к использованию на территории Российской Федерации. Как ожидается, такое одобрение произойдет в 2011 г.
Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. № 107 «Об утверждении положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснении Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» предусмотрено создание экспертного органа, который будет делать заключение в отношении возможности применения конкретного стандарта МСФО на территории РФ. При этом соответствующий орган пока не создан.
На основании чего бухгалтер должен составить
сводную бухгалтерскую отчетность?
Документом, регулирующим составление сводной бухгалтерской отчетности, является Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (в ред. приказов Минфина РФ от 12 мая 1999 г. № З6н и 24 декабря 2010 г. № 187н). Согласно этим Методическим рекомендациям сводная бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (далее – Группа компаний), сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями. Сводная бухгалтерская отчетность Группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах.
Основные правила, изложенные в Методических рекомендациях, — это обработка соответствующих стандартов по консолидации и учету ассоциированных компаний стандартов МСФО образца до 2003 г.[1] Такие усложнения, действующие в настоящий момент в МСФО, как «полный» гудвилл или оценка доли неконтролирующих акционеров (доли меньшинства) по справедливой стоимости, в Методических рекомендациях не предусмотрены. Соответственно, правила традиционны для специалистов в области МСФО и не вызывают особых вопросов. Кроме того, российским бухгалтерам рекомендуется изучить стандарты МСФО по консолидации, что позволит перевести Методические рекомендации «на понятный русский язык».
Следует отметить, что плюс Методических рекомендаций и вообще обязательного составления сводной отчетности заключается в преодолении барьеров по переходу на подготовку консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Что требует Закон «О ценных бумагах»?
Специалистам по подготовке сводной бухгалтерской отчетности необходимо сосредоточиться на двух статьях в федеральном законе[2], а именно на ст. 22 и ст. 30.
В соответствии со ст. 22 «Общие требования к содержанию проспекта ценных бумаг»,п. 5, необходимо раскрывать информацию об участии эмитента в промышленных, банковских и финансовых группах, холдингах, концернах и ассоциациях, а также о дочерних и зависимых хозяйственных обществах эмитента, о подконтрольных эмитенту организациях, на каждую из которых приходится не менее 5 % консолидированной стоимости активов или не менее 5 % консолидированного дохода, определенных по данным последней сводной бухгалтерской (консолидированной финансовой) отчетности эмитента, а также об иных подконтрольных эмитенту организациях, которые, по его мнению, оказывают существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения группы организаций, в которую входят эмитент и подконтрольные ему лица (далее — подконтрольная эмитенту организация, имеющая для него существенное значение).
Также в соответствии со ст. 22, п. 9,бухгалтерская (финансовая) отчетность эмитента и иная финансовая информация представляют собой годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность эмитента за три последних завершенных финансовых года или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет свою деятельность менее трех лет, к которой прилагается аудиторское заключение в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности, квартальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность эмитента запоследний завершенный отчетный квартал,сводную бухгалтерскую (консолидированную финансовую) отчетность эмитента и (или) группы организаций, являющихся по отношению друг к другу контролирующим и подконтрольным лицами либо обязанных составлять такую отчетность по иным основаниям и в порядке, которые предусмотрены федеральными законами, если хотя бы одна из указанных организаций является эмитентом, за три последних завершенных финансовых года или за каждый завершенный финансовый год с приложением аудиторского заключения в отношении указанной отчетности. Таким образом, российские Группы компаний, имеющие собственные ценные бумаги, должны подготавливать и аудировать сводную бухгалтерскую (финансовую) отчетность ежегодно.
При регистрации проспекта эмиссии на выпуск акций, облигаций, векселей эмитент обязан осуществлять раскрытие, а в случае регистрации проспекта ценных бумаг, предназначенных для квалифицированных инвесторов, — предоставление информации на рынке ценных бумаг в форме:
1) ежеквартального отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг (далее — ежеквартальный отчет);
2) сводной бухгалтерской (консолидированной финансовой) отчетности эмитента;
3) сообщений о существенных фактах.
В соответствии со статьей 30 «Раскрытие и предоставление информации»,п. 12, годовая сводная бухгалтерская (консолидированная финансовая) отчетность эмитента за последний завершенный финансовый год с приложением аудиторского заключения в отношении такой отчетности раскрывается или предоставляется не позднее трех дней после даты составления аудиторского заключения, ноне позднее 120 дней после даты окончания финансового года, а также включается в состав ежеквартального отчета за второй квартал следующего за ним финансового года, а в случае ее составления до даты окончания первого квартала следующего за ним финансового года — в состав ежеквартального отчета за первый квартал следующего за ним финансового года. Промежуточная сводная бухгалтерская (консолидированная финансовая) отчетность эмитента раскрывается или предоставляется не позднее трех дней после даты ее составления, ноне позднее 60 дней после даты окончания второго квартала текущего финансового года, а также включается в состав ежеквартального отчета за третий квартал текущего финансового года.
При этом в форме сообщений о существенных фактах подлежат раскрытию сведения, например, на сайте Группы компаний, информация о предоставлении эмитентом промежуточной (квартальной) или годовой сводной бухгалтерской (консолидированной финансовой) отчетности, в том числе подготовленной в соответствии с МСФО и иными иностранными стандартами финансовой отчетности, а также о представлении аудиторского заключения, подготовленного в отношении такой отчетности.
При этом на сайте целесообразно публиковать копии ежеквартальных отчетов, сводной бухгалтерской (консолидированной финансовой) отчетности, аудиторского заключения, составленного в отношении такой отчетности, сообщений о существенных фактах, которые должны предоставляться эмитентом любым заинтересованным лицам по их требованию за плату, не превышающую затрат на изготовление копий.
Несоблюдение Закона является основанием для начисления штрафа за неформирование и непубликацию отчетности в размере от 500 до 700 тыс. руб.
Кроме того, ухудшается имидж Группы компаний, наносится вред культуре и практике корпоративной ответственности. Соответственно, прогрессивные публичные компании, как ожидается, обязательно исполнят указанные требования Закона.
Какие вопросы возникают при составлении сводной отчетности?
Отражение ассоциированной (зависимой) компании
Прежде всего актуальны вопросы, связанные с отражением ассоциированной (зависимой) компании (компании, в которой материнская компания владеет от 20 до 50 % акционерного/уставного капитала). Предлагаем ниже формат раскрытия информации в пояснительной записке к сводной финансовой отчетности Группы компаний в случае, когда ассоциированная компания убыточна.
Пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности
(фрагмент)
Информация об участии в зависимом обществе
Группа компаний ОАО «_» имеет инвестицию в зависимое общество 000«_»,историческая (первоначальная) стоимость которой в отдельной финансовой отчетности Материнской компании ОАО «________» по состояниюна 31 декабря 2010 г. и 1 января 2010 г. составляет тыс. руб. (33 % ) .
Чистые активы зависимого общества по состоянию на 31 декабря 2010 г . составляют ________ тыс. руб. (на 1 января 2010 г. -________ тыс. руб.).
Чистый убыток зависимого общества за год, закончившийся 31 декабря 2010 г., составил ________ тыс. руб. (за год,
закончившийся 31 декабря 2009 г., – ________ тыс. руб.).
В представленной сводной бухгалтерской отчетности (по состоянию на 1 января 2010 г.) инвестиция в зависимое общество списана до нуля, так как Группа не имеет юридических обязательств по погашению убытков зависимого общества.
В течение года, закончившегося 31 декабря 2010 г., в сводном отчете о прибылях и убытках убыток зависимого общестапризнавался (в соответствии с п. 4.5 Методических рекомендаций по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом от 30 декабря 1996 г. № 112).
За год,
закончившийся
31.12.2010, тыс. руб.
Стоимостная оценка участия в зависимом обществе* на начало периода
Доля в убытках зависимого общества за отчетный период
Стоимостная оценка участия в зависимом обществе на конец периода
* Стоимостная оценка участия в зависимом обществе рассчитывается как фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс/минус доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций (в соответствии с п. 4.3 Методических рекомендаций по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом от 30 декабря 1996 г.№ 112).
В продолжение примера покажем ниже, как рассчитывается строка в сводном балансе «Инвестиция в зависимое общество». При этом обращаем ваше внимание, что если у Группы нет дополнительных обязательств по компенсации убытков зависимой компании, то ее стоимость в сводном балансе может списываться вплоть до нуля, но при этом не может представлять собой отрицательную величину.
В соответствии с п. 4.5 Методических рекомендаций, если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период(показатель А), равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе(показатель Б), уменьшенного на величину показателя А, то показатели «инвестиция в зависимое общество» и «доля Группы в чистой прибыли/убытке зависимого общества» не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность (так как равны нулю).
Расчет показателяА— доли головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период — производится исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доля принадлежащего головной организации уставного капитала в его общей величине).
На конец 2009 г.: – 27 874 * 33% = – 9 198
На начало 2009 г.: 0
За 2009 г. – 9 198
На конец 2010 г.: - 103 384 * 33% = – 34 117
На конец 2009 г.: – 27 874 * 33% = – 9 198
За 2010 г. – 24 919
Расчет показателя Б, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций (историческая стоимость инвестиции в зависимое общество), плюс/минус доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций.
На начало 2010 г.: 33 000 + (-9 198) = +23 802
На конец 2010 г.: 33 000 + (-34 117) = – 1 117
Расчет на начало 2010 г.:
Б – А = + 23 802 – (-9198) = 33 000
23 802 < 33 000
Вступительная корректировка на нераспределенную прибыль Группы (НРП): – 9 198.
Расчет на конец 2010 г.:
Б – А = -1117 – (-24 919) = 23 802
24 919 > 23 802
Инвестиция в зависимое общество в сводной отчетности списывается до нуля, дальнейший убыток не признается согласно п. 4.5 Методических рекомендаций № 112.
Корректировка на ОПУ за 2010 г.: – 23 802.
Общая корректировка на НРП на 31 декабря 2010 г.: (-9198 + (-23 802)) = -33 000.
Таким образом, в течение двух рассмотренных периодов инвестиция в зависимое общество была списана до нуля.
В остальном учет инвестиции в зависимую компанию аналогичен учету по МСФО, за исключением того, что в МСФО зависимая компания называется ассоциированной и согласно МСФО возможны переоценки активов и обязательств ассоциированной компании (по сути возможен учет инвестиции по справедливой стоимости), а в РСБУ — нет, так как возможен учет только по первоначальной исторической стоимости.
Справочно
Учет инвестиции в зависимую компанию выполняется «долевым методом»:в балансе признается первоначальная стоимость инвестиции в зависимую компанию, которая затем каждый год увеличивается на долю Группы в прибыли (убытке) зависимой компании.
Раскрытие операций с прочими связанными сторонами
Другой вопрос —как раскрывать совокупность отражения операций с прочими связанными сторонами, которые вошли бы в консолидированную финансовую отчетность по МСФО, но формально не входят в сводную бухгалтерскую отчетность по РСБУ?
Предлагаем пример раскрытия информации в отношении операций со связанными сторонами в пояснительной записке к сводной бухгалтерской отчетности.
Пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности (фрагмент)
Операции со связанными сторонами
Группа компаний осуществляет многочисленные операции с другими компаниями энергетического сектора, которые могут находиться под общим контролем со стороны других компаний или физических лиц, являющихся конечными выгодоприобретателями Группы.
Следует отметить, что в июле 2009 г. Совет по МСФО выпустил стандарт «МСФО для малого и среднего бизнеса», в котором впервые в истории МСФО указал, что кроме консолидированной (в российском понимании сводной) бухгалтерской отчетности может составляться еще и так называемая комбинированная финансовая отчетность — отчетность разрозненных компаний, находящихся под общим контролем одних и тех же юридических или физических лиц (конечных выгодоприобретателей бизнеса). Ожидается, что востребованная российскими холдинговыми структурами комбинированная отчетность получит в России огромное применение.
Обратное владение акциями дочерней компании в материнской
Еще одним сложным вопросом при составлении сводной отчетности является обратное владение акциями дочерней компании в материнской.
Например, материнская компания владеет 80 % акций дочерней компании, а та, в свою очередь, владеет 10 % акций материнской компании. Для целей составления сводной бухгалтерской отчетности указанные выше владения представляют собой внутригрупповые остатки, подлежащие элиминированию (удалению). Естественно, удаление происходит методом двойной записи.
Итак, при формировании сводной отчетности инвестиции и уставные/акционерные капиталы соответственно «сворачиваются» (элиминируются). Далее определяется доля меньшинства (в МСФО именуемая «долей неконтролирующих акционеров»). Доля меньшинства в описанном выше случае будет равна 20 % от чистых активов дочерней компании плюс 20%х10%=2% от чистых активов Группы компаний, т. е. чистых активов уже сведенной отчетности. Данный подход позволит отразить экономическую сущность обратного владения акций в Группе компаний.
Заключение
По нашему мнению, сводная отчетность займет ведущую позицию в финансовом анализе для целей выдачи/получения займов и кредитов, а также приобретения/продажи ценных бумаг российских Групп компаний. Начиная с отчетности за 2010 г. сводная бухгалтерская отчетность сформирует надежный плацдарм для составления финансовой отчетности Группы.
Сводная отчетность, едва получив широкое распространение и применение, как ожидается, с отчетности за 2011 г. будет в основном заменена подготовкой консолидированной финансовой отчетности по МСФО.
Источник: //Методический журнал «Корпоративная финансовая отчетность Международные стандарты» №4 (52) 2011г., г. Москва, издатель ООО «ИД Методология», стр.81-87
[1] Создание Методических рекомендаций на основе МСФО образца до 2003 г. обусловлено тем. что Методические рекомендации разрабатывались впервые в 1999 г., а также тем, что понятие «справедливая стоимость» отсутствует в российском законодательстве.
[2] Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (с изменениями от 26 ноября 1998 г., 8 июля 1999г., 7 августа 2001 г., 28 декабря 2002 г., 29 июня, 28 июля 2004 г., 7марта, 18 июня, 27 декабря 2005 г., 5 января, 15 апреля, 27 июля, 16 октября. 30 декабря 2006 г., 26 апреля, 17 мая, 2 октября, 6 декабря 2007 г., 27 октября, 22, 30 декабря 2008 г., 9 февраля, 28 апреля, 3 июня, 19 июля, 25 ноября, 27 декабря 2009 г., 22 апреля, 27 июля, 4 октября 2010 г., 7 февраля 2011 г.) принят Государственной Думой 20 марта 1996 г., одобрен Советом Федерации 11 апреля 1996 г.