МСФО для малого и среднего бизнеса
СЕРГЕИ МОДЕРОВ,
АССА, руководитель отдела
финансового учета
по международным
стандартам
Крестон Интернешнл -
Институт проблем
предпринимательства,
контролер качества
Института профессиональных
аудиторов России
Применение международных стандартовфинансовой отчетности для малого и среднего бизнеса имеет значительные преимущества.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) для малого и среднего бизнеса являются единым документом, состоящим из двухсот сорока восьми страниц. В его разделах приведены основные положения полного комплекта МСФО, с отдельными упрощениями и зачастую без альтернативных вариантов учета.
Так ли был необходим отдельный комплект стандартов для «непубличных» компаний? Ведь при желании любой малой фирмы стать публичной (то есть выпустить в обращение акции, облигации, векселя) рынок посчитает за минимальное требование, чтобы соответствующая компания подготовила отчетность в соответствии с полным комплектом МСФО?
Так стоит ли энергичным перспективным компаниям малого и среднего бизнеса применять МСФО для малого и среднего бизнеса? Ответ — стоит. Прежде всего от МСФО для малого и среднего бизнеса до полного комплекта МСФО «всего один шаг», так как они очень похожи, то есть дальнейшее техническое применение полного комплекта МСФО не потребует чрезмерных усилий. Кроме того, МСФО для малого и среднего бизнеса содержат ряд черт, которые, во-первых, сэкономят средства на подготовку чрезмерных раскрытии, требуемых полным комплектом МСФО, а во-вторых, малый и средний бизнес, в отличие от полного комплекта МСФО, получает возможность «официального» аудита не столько консолидированной, сколько «комбинированной» отчетности, которая, в отличие от полного комплекта МСФО, предусмотрена в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса.
Основные отличия полного комплекта и МСФО для малого и среднего бизнеса.
Наиболее важное заключается в том, что в МСФО для малого и среднего бизнеса впервые в истории международных стандартов финансовой отчетности появился параграф о комбинированной финансовой отчетности — то есть об отчетности объединяемой Группы компаний, когда для их объединения недостаточно юридических оснований (то есть не для традиционных холдинговых структур с единой материнской компанией, а для Группы компаний, например, находящихся под общим контролем физических лиц).
Одним из существенных отличий полного комплекта МСФО и МСФО для малого и среднего бизнеса является то, что в приложении для малого и среднего бизнеса приведен иллюстративный пример формата раскрытия отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса. То есть, в отличие от подготовки отчетности в соответствии с полным комплектом МСФО, при подготовке отчетности малому и среднему бизнесу можно не запрашивать форматы раскрытии у своих аудиторов и консультантов, не копировать их у своих конкурентов, а воспользоваться официальным англоязычным вариантом представления отчетности в соответствии с МСФО со всеми допустимыми и рекомендуемыми раскрытиями информации (смотрите на сайте www.ifrs.orgдокумент под названием IFRS for SME Implementation Guidance — МСФО для малого и среднего бизнеса — инструкция по применению).
В отношении столь сложной секции МСФО, как финансовые инструменты, МСФО для малого и среднего бизнеса либо предлагает следовать двум соответствующим разделам в МСФО для малого и среднего бизнеса, либо, в качестве опции, позволяет применять МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» полного комплекта МСФО. Если бухгалтер выбирает использование двух секций МСФО для малого и среднего бизнеса (а именно секции 11 «Простейшие финансовые инструменты» и секции 12 «Вопросы, связанные с прочими финансовыми инструментами»), то он должен иметь в виду, что в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса практически все финансовые инструменты должны учитываться по амортизированной стоимости. Соответственно, сложный в применении учет финансовых инструментов по справедливой стоимости, часто используемый в полном комплекте МСФО, в МСФО для малого и среднего бизнеса не приветствуется.
Многие бухгалтеры крупных корпораций сталкивались с неудобствами применения постоянно меняющихся старых и введением новых стандартов в полном комплекте МСФО. Для удобства работы малого и среднего бизнеса МСФО для малого и среднего бизнеса не подлежат частому изменению. На практике, за два года с момента принятия (июль 2009 года) до момента публикации этой статьи (август 2011 года) изменения в стандарт не вносились. Более того, ожидается, что изменения в будущем будут вноситься не чаще одного раза в пять лет.
Разница впредставлении баланса финансовой отчетности.
МСФО для малого и среднего бизнеса, как и МСФО 1 полного комплекта финансовой отчетности «Представление финансовой отчетности», требует наличия как минимум одного периода сравнительной информации в финансовой отчетности. В добавление к этому МСФО для малого и среднего бизнеса требует представления баланса (отчета о финансовом положении) дополнительно еще на и дату начали периода сравнительной информации, то есть минимально в отчетности, соответствующей МСФО для малого и среднего бизнеса, баланс должен быть представлен по состоянию на 3 отчетные даты, отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе), отчет о денежныхпотоках и отчет об изменении собственного капитала — за два периода.
В отличие от полного комплекта МСФО при учете инвестиции в дочернюю компанию по себестоимости в отдельной финансовой отчетности в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса дивиденды от такой инвестиции, начисляемые и получаемые до получения контроля и после получения контроля, не отделяются, а учитываются вместе. Все указанные распределения прибыли дочерней компании отражаются в составе отчета о прибылях и убытках.
При консолидации ассоциированных компаний, в отличие от полного комплекта МСФО, в МСФО для малого и среднего бизнеса нет требования к максимальной разнице в отчетной дате материнской компании и ассоциированной компании в три месяца — при учете ассоциированной компании по долевому методу. То есть в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса долевым методом могут учитываться и ассоциированные компании, отчетная дата которых отличается от отчетной даты материнской компании и более чем на три месяца, без дополнительных корректировок. Отметим, что соответствующее упрощение предусмотрено и для учета совместного предприятия.
Различия в учете инвестиционной собственности.
Если в соответствии с полным комплектом МСФО инвестиционная собственность учитывается по выбору компании, либо по справедливой стоимости, с отражением переоценки в составе отчета о прибылях и убытках, либо по исторической стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, то в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса выбора нет. Если инвестиционная собственность имеет легко определяемую, доступную на рынке справедливую стоимость, то она должна (а не «может») учитываться по справедливой стоимости. Если доступных данных о справедливой стоимости нет то такая инвестиционная собственность учитывается по исторической стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения.
Различия в учете основных и нематериальных активов
Если в соответствии с полным комплектом МСФО по состоянию на каждую отчетную дату (на практике — годовую отчетную дату) менеджмент должен применить свою оценку, свое суждение в отношении того, изменились ли ликвидационная стоимость основного средства и нематериального актива, изменился ли оставшийся срок их полезного использования, правильно ли продолжать амортизацию их предусмотренным ранее методом амортизации, или его необходимо с отчетной даты пересмотреть, то в отношении учета основных средств и нематериальных активов в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса таких требований нет. Другими словами, ликвидационная стоимость, срок полезного использования и метод амортизации определяются один раз, на момент признания основного средства или нематериального актива, и в дальнейшем не пересматриваются.
Более того, малому и среднему бизнесу запрещено осуществлять переоценку основных средств или нематериальных активов, хотя в соответствии с полным комплектом МСФО менеджмент может выбрать такой вариант учетной политики.
Гудвил и ему подобные нематериальные активы
При составлении консолидированной финансовой отчетности при учете приобретения бизнеса и в соответствии с полным комплектом МСФО, и в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса превышение справедливой стоимости вознаграждения над долей в справедливой стоимости приобретенных чистых активов отражается как положительный гудвил. В соответствии с полным комплектом МСФО далее положительный гудвил ежегодно тестируется на обесценение, с применением сложного и трудоемкого теста на его обесценение — с разнесением гудвила на Единицы, генерирующие денежные средства, получившие выгоды от приобретения. В соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса положительный гудвил амортизируется в течение срока его полезного использования (как было до 2001 года и в полном комплекте МСФО, в соответствии с которым он амортизировался на протяжении срока, не превышающего 20 лет). Аналогичное требование содержится и в отношении нематериальных активов «с неопределяемым/ неопределимым» сроком полезного использования, которые тестируются на обесценение в соответствии с полным комплектом МСФО и амортизируются в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса.
НИОКР
Видимо, не ожидается, что малый и средний бизнес будет проводить существенные исследования и создавать разработки, поэтому такого рода нематериальные активы в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса не признаются, а списываются на затраты в момент их понесения. В отличие от такого подхода полный комплект МСФО предусматривает возможность капитализации затрат на разработки, после достижения момента, когда можно продемонстрировать «жизнеспособность» соответствующей разработки.
Лизинг
В отношении финансового лизинга в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса приведенная стоимость минимальных лизинговых платежей всегда приравнивается к справедливой стоимости лизингового имущества, и таким образом определяется эффективная процентная ставка, заложенная в соответствующем договоре финансового лизинга. Стоит отметить, что отличие полного комплекта МСФО заключается в том, что при учете финансового лизинга задолженность по финансовому лизингу первоначально признается равной минимальному значению из приведенной стоимости минимальных арендных платежей и справедливой стоимости лизингового имущества. Соответствующее усложнениеполного комплекта МСФО связано с тем, что лизинг может предоставляться не по «справедливой стоимости», то есть не по рыночной ставке, и введение описанного выше порядка переводит учет финансового лизинга к «справедливой стоимости» его как финансового инструмента, как того всегда требует полный комплект МСФО. Видимо, ожидается, что финансовый лизинг малому и среднему бизнесу всегда будет предоставляться «по справедливой стоимости», с незавышенными и незаниженными лизинговыми платежами, поэтому описанное выше упрощение и введено.
В отношении операционной аренды в МСФО для малого и среднего бизнеса сделано упрощение по сравнению с полным комплектом МСФО в следующем: не обязательно перераспределять платежи по операционной аренде на равные платежи для признания в качестве затрат, как того требует полный комплект МСФО.
Учет государственных грантов
В отличие от полного комплекта МСФО, где предусмотрено отражение грантов либо в качестве дохода, либо в качестве уменьшения стоимости подлежащего актива, МСФО для малого и среднего бизнеса требует единообразного отражения государственных грантов в качестве дохода компании, и в признании получаемого от государства актива по справедливой стоимости.
Затраты по займам.
Если в соответствии с полным комплектом МСФО затраты по займам капитализируются в составе квалифицируемых (удовлетворяющих критериям) активов, а остальные — списываются в затраты, то в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса затраты по займам всегда списываются в затраты по мере понесения.
Платежи, основанные на акциях
В отличие от полного комплекта МСФО, предусматривающего сложные расчеты в отношении расходов компании и обязательств компании в отношении обязательств осуществлять выплаты, связанные с акциями компании, МСФО для малого и среднего бизнеса предусматривает возможность экспертной оценки менеджментом соответствующих расходов и обязательств.
Продажа иностранной дочерней компании.
При продаже иностранной дочерней компании, в соответствии МСФО, пересчет курсовых разниц от трансляции иностранной валюты в функциональную валюту Группы при консолидации накапливается в составе прочего совокупного дохода (в отдельной статье в составе раздела «капитал» баланса). При этом соответствующая статья капитала переносится в отчет о прибылях и убытках текущего периода при продаже иностранной дочерней компании в соответствии с полным комплектом МСФО и переносится напрямую в нереализованную прибыль в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса.
Источник: //Журнал для бухгалтеров и руководителей предприятий крупного, среднего и малого бизнеса «Бухгалтерские Вести» №29/2011 от 2 августа 2011 года, издательство г.Санкт-Петербург, стр.19-22
МСФО для малого и среднего бизнеса
СЕРГЕИ МОДЕРОВ,
АССА, руководитель отдела
финансового учета
по международным
стандартам
Крестон Интернешнл -
Институт проблем
предпринимательства,
контролер качества
Института профессиональных
аудиторов России
Применение международных стандартовфинансовой отчетности для малого и среднего бизнеса имеет значительные преимущества.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) для малого и среднего бизнеса являются единым документом, состоящим из двухсот сорока восьми страниц. В его разделах приведены основные положения полного комплекта МСФО, с отдельными упрощениями и зачастую без альтернативных вариантов учета.
Так ли был необходим отдельный комплект стандартов для «непубличных» компаний? Ведь при желании любой малой фирмы стать публичной (то есть выпустить в обращение акции, облигации, векселя) рынок посчитает за минимальное требование, чтобы соответствующая компания подготовила отчетность в соответствии с полным комплектом МСФО?
Так стоит ли энергичным перспективным компаниям малого и среднего бизнеса применять МСФО для малого и среднего бизнеса? Ответ — стоит. Прежде всего от МСФО для малого и среднего бизнеса до полного комплекта МСФО «всего один шаг», так как они очень похожи, то есть дальнейшее техническое применение полного комплекта МСФО не потребует чрезмерных усилий. Кроме того, МСФО для малого и среднего бизнеса содержат ряд черт, которые, во-первых, сэкономят средства на подготовку чрезмерных раскрытии, требуемых полным комплектом МСФО, а во-вторых, малый и средний бизнес, в отличие от полного комплекта МСФО, получает возможность «официального» аудита не столько консолидированной, сколько «комбинированной» отчетности, которая, в отличие от полного комплекта МСФО, предусмотрена в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса.
Основные отличия полного комплекта и МСФО для малого и среднего бизнеса.
Наиболее важное заключается в том, что в МСФО для малого и среднего бизнеса впервые в истории международных стандартов финансовой отчетности появился параграф о комбинированной финансовой отчетности — то есть об отчетности объединяемой Группы компаний, когда для их объединения недостаточно юридических оснований (то есть не для традиционных холдинговых структур с единой материнской компанией, а для Группы компаний, например, находящихся под общим контролем физических лиц).
Одним из существенных отличий полного комплекта МСФО и МСФО для малого и среднего бизнеса является то, что в приложении для малого и среднего бизнеса приведен иллюстративный пример формата раскрытия отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса. То есть, в отличие от подготовки отчетности в соответствии с полным комплектом МСФО, при подготовке отчетности малому и среднему бизнесу можно не запрашивать форматы раскрытии у своих аудиторов и консультантов, не копировать их у своих конкурентов, а воспользоваться официальным англоязычным вариантом представления отчетности в соответствии с МСФО со всеми допустимыми и рекомендуемыми раскрытиями информации (смотрите на сайте www.ifrs.orgдокумент под названием IFRS for SME Implementation Guidance — МСФО для малого и среднего бизнеса — инструкция по применению).
В отношении столь сложной секции МСФО, как финансовые инструменты, МСФО для малого и среднего бизнеса либо предлагает следовать двум соответствующим разделам в МСФО для малого и среднего бизнеса, либо, в качестве опции, позволяет применять МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» полного комплекта МСФО. Если бухгалтер выбирает использование двух секций МСФО для малого и среднего бизнеса (а именно секции 11 «Простейшие финансовые инструменты» и секции 12 «Вопросы, связанные с прочими финансовыми инструментами»), то он должен иметь в виду, что в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса практически все финансовые инструменты должны учитываться по амортизированной стоимости. Соответственно, сложный в применении учет финансовых инструментов по справедливой стоимости, часто используемый в полном комплекте МСФО, в МСФО для малого и среднего бизнеса не приветствуется.
Многие бухгалтеры крупных корпораций сталкивались с неудобствами применения постоянно меняющихся старых и введением новых стандартов в полном комплекте МСФО. Для удобства работы малого и среднего бизнеса МСФО для малого и среднего бизнеса не подлежат частому изменению. На практике, за два года с момента принятия (июль 2009 года) до момента публикации этой статьи (август 2011 года) изменения в стандарт не вносились. Более того, ожидается, что изменения в будущем будут вноситься не чаще одного раза в пять лет.
Разница впредставлении баланса финансовой отчетности.
МСФО для малого и среднего бизнеса, как и МСФО 1 полного комплекта финансовой отчетности «Представление финансовой отчетности», требует наличия как минимум одного периода сравнительной информации в финансовой отчетности. В добавление к этому МСФО для малого и среднего бизнеса требует представления баланса (отчета о финансовом положении) дополнительно еще на и дату начали периода сравнительной информации, то есть минимально в отчетности, соответствующей МСФО для малого и среднего бизнеса, баланс должен быть представлен по состоянию на 3 отчетные даты, отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе), отчет о денежныхпотоках и отчет об изменении собственного капитала — за два периода.
В отличие от полного комплекта МСФО при учете инвестиции в дочернюю компанию по себестоимости в отдельной финансовой отчетности в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса дивиденды от такой инвестиции, начисляемые и получаемые до получения контроля и после получения контроля, не отделяются, а учитываются вместе. Все указанные распределения прибыли дочерней компании отражаются в составе отчета о прибылях и убытках.
При консолидации ассоциированных компаний, в отличие от полного комплекта МСФО, в МСФО для малого и среднего бизнеса нет требования к максимальной разнице в отчетной дате материнской компании и ассоциированной компании в три месяца — при учете ассоциированной компании по долевому методу. То есть в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса долевым методом могут учитываться и ассоциированные компании, отчетная дата которых отличается от отчетной даты материнской компании и более чем на три месяца, без дополнительных корректировок. Отметим, что соответствующее упрощение предусмотрено и для учета совместного предприятия.
Различия в учете инвестиционной собственности.
Если в соответствии с полным комплектом МСФО инвестиционная собственность учитывается по выбору компании, либо по справедливой стоимости, с отражением переоценки в составе отчета о прибылях и убытках, либо по исторической стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, то в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса выбора нет. Если инвестиционная собственность имеет легко определяемую, доступную на рынке справедливую стоимость, то она должна (а не «может») учитываться по справедливой стоимости. Если доступных данных о справедливой стоимости нет то такая инвестиционная собственность учитывается по исторической стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения.
Различия в учете основных и нематериальных активов
Если в соответствии с полным комплектом МСФО по состоянию на каждую отчетную дату (на практике — годовую отчетную дату) менеджмент должен применить свою оценку, свое суждение в отношении того, изменились ли ликвидационная стоимость основного средства и нематериального актива, изменился ли оставшийся срок их полезного использования, правильно ли продолжать амортизацию их предусмотренным ранее методом амортизации, или его необходимо с отчетной даты пересмотреть, то в отношении учета основных средств и нематериальных активов в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса таких требований нет. Другими словами, ликвидационная стоимость, срок полезного использования и метод амортизации определяются один раз, на момент признания основного средства или нематериального актива, и в дальнейшем не пересматриваются.
Более того, малому и среднему бизнесу запрещено осуществлять переоценку основных средств или нематериальных активов, хотя в соответствии с полным комплектом МСФО менеджмент может выбрать такой вариант учетной политики.
Гудвил и ему подобные нематериальные активы
При составлении консолидированной финансовой отчетности при учете приобретения бизнеса и в соответствии с полным комплектом МСФО, и в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса превышение справедливой стоимости вознаграждения над долей в справедливой стоимости приобретенных чистых активов отражается как положительный гудвил. В соответствии с полным комплектом МСФО далее положительный гудвил ежегодно тестируется на обесценение, с применением сложного и трудоемкого теста на его обесценение — с разнесением гудвила на Единицы, генерирующие денежные средства, получившие выгоды от приобретения. В соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса положительный гудвил амортизируется в течение срока его полезного использования (как было до 2001 года и в полном комплекте МСФО, в соответствии с которым он амортизировался на протяжении срока, не превышающего 20 лет). Аналогичное требование содержится и в отношении нематериальных активов «с неопределяемым/ неопределимым» сроком полезного использования, которые тестируются на обесценение в соответствии с полным комплектом МСФО и амортизируются в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса.
НИОКР
Видимо, не ожидается, что малый и средний бизнес будет проводить существенные исследования и создавать разработки, поэтому такого рода нематериальные активы в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса не признаются, а списываются на затраты в момент их понесения. В отличие от такого подхода полный комплект МСФО предусматривает возможность капитализации затрат на разработки, после достижения момента, когда можно продемонстрировать «жизнеспособность» соответствующей разработки.
Лизинг
В отношении финансового лизинга в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса приведенная стоимость минимальных лизинговых платежей всегда приравнивается к справедливой стоимости лизингового имущества, и таким образом определяется эффективная процентная ставка, заложенная в соответствующем договоре финансового лизинга. Стоит отметить, что отличие полного комплекта МСФО заключается в том, что при учете финансового лизинга задолженность по финансовому лизингу первоначально признается равной минимальному значению из приведенной стоимости минимальных арендных платежей и справедливой стоимости лизингового имущества. Соответствующее усложнениеполного комплекта МСФО связано с тем, что лизинг может предоставляться не по «справедливой стоимости», то есть не по рыночной ставке, и введение описанного выше порядка переводит учет финансового лизинга к «справедливой стоимости» его как финансового инструмента, как того всегда требует полный комплект МСФО. Видимо, ожидается, что финансовый лизинг малому и среднему бизнесу всегда будет предоставляться «по справедливой стоимости», с незавышенными и незаниженными лизинговыми платежами, поэтому описанное выше упрощение и введено.
В отношении операционной аренды в МСФО для малого и среднего бизнеса сделано упрощение по сравнению с полным комплектом МСФО в следующем: не обязательно перераспределять платежи по операционной аренде на равные платежи для признания в качестве затрат, как того требует полный комплект МСФО.
Учет государственных грантов
В отличие от полного комплекта МСФО, где предусмотрено отражение грантов либо в качестве дохода, либо в качестве уменьшения стоимости подлежащего актива, МСФО для малого и среднего бизнеса требует единообразного отражения государственных грантов в качестве дохода компании, и в признании получаемого от государства актива по справедливой стоимости.
Затраты по займам.
Если в соответствии с полным комплектом МСФО затраты по займам капитализируются в составе квалифицируемых (удовлетворяющих критериям) активов, а остальные — списываются в затраты, то в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса затраты по займам всегда списываются в затраты по мере понесения.
Платежи, основанные на акциях
В отличие от полного комплекта МСФО, предусматривающего сложные расчеты в отношении расходов компании и обязательств компании в отношении обязательств осуществлять выплаты, связанные с акциями компании, МСФО для малого и среднего бизнеса предусматривает возможность экспертной оценки менеджментом соответствующих расходов и обязательств.
Продажа иностранной дочерней компании.
При продаже иностранной дочерней компании, в соответствии МСФО, пересчет курсовых разниц от трансляции иностранной валюты в функциональную валюту Группы при консолидации накапливается в составе прочего совокупного дохода (в отдельной статье в составе раздела «капитал» баланса). При этом соответствующая статья капитала переносится в отчет о прибылях и убытках текущего периода при продаже иностранной дочерней компании в соответствии с полным комплектом МСФО и переносится напрямую в нереализованную прибыль в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса.
Источник: //Журнал для бухгалтеров и руководителей предприятий крупного, среднего и малого бизнеса «Бухгалтерские Вести» №29/2011 от 2 августа 2011 года, издательство г.Санкт-Петербург, стр.19-22